Donazione con usufrutto successivo: l’imposta di registro

(Ovvero l’assurdo caso della tassazione dell’usufrutto successivo)

A cura di Gabriele Fanti

Abstract: Nel 2025 in Italia sono state effettuate 263.422 donazioni formali. Per la maggior parte di queste il trasferimento è avvenuto in favore di discendenti. Non di rado tuttavia il donante ha inteso garantire stabilità e sicurezza abitativa al proprio coniuge, per il caso in cui gli sopravvivesse, riservandogli sui beni donati l’usufrutto vitalizio successivamente alla sua morte. La nota circolare dell’AdE n 44/2011 ha chiarito che le donazioni in favore del coniuge non scontano alcuna imposta quando siano al di sotto del valore di un milione di euro ma la prassi di molti uffici locali dell’Agenzia delle Entrate è quella di disapplicare tale circolare per la riserva di usufrutto in favore del coniuge, in applicazione degli artt. 58 TUS e 27 TUR, in quanto donazione sottoposta a condizione della premorienza, richiedendo il pagamento dell’imposta fissa di registro.

Tale prassi è stata frettolosamente avallata da alcuni pronunciamenti di Cassazione che hanno “travisato” la tesi dell’agenzia delle entrate. Mentre l’AdE ritiene che sia il trasferimento condizionato di ricchezza a dover scontare l’imposizione (e non il documento in sé) la Cassazione ha giustificato l’imposta in misura fissa quale corrispettivo per il mero servizio di registrazione della donazione (ignorando gli approdi della circolare 44/2011) ed eccedendo quanto sostenuto dall’amministrazione finaziaria con un conseguente vizio di ultrapetitum. Nel presente approfondimento si analizzano le distorsioni che tali posizioni generano e le ragioni per cui esse non sono sostenibili.

Si riporta, infine, in calce all’articolo un esempio di una possibile clausola finalizzata a chiarire la disciplina fiscale del caso esaminato.

1. La donazione con riserva di usufrutto successivo

L’art. 796 c.c. consente al donante di riservare l’usufrutto dei beni donati a proprio vantaggio, e dopo di lui a vantaggio di un’altra persona.

Per la dottrina prevalente [1], sposata dalla corte di Cassazione [2], la riserva dell’usufrutto a favore del terzo rappresenta una autonoma (rispetto alla donazione della nuda proprietà) donazione dell’usufrutto sottoposta alla condizione sospensiva che il donante primo usufruttuario muoia prima del secondo usufruttuario.

Trattandosi di vera e propria autonoma donazione essa deve essere accettata dal beneficiario dell’usufrutto successivo altrimenti rimarrà come mera proposta di donazione che decadrà alla morte del donante.

2. Il trattamento fiscale da parte degli uffici locali dell’Agenzia delle Entrate

Sulla scorta di tale inquadramento giuridico vari uffici locali dell’agenzia delle entrate hanno attribuito autonoma rilevanza fiscale alla riserva dell’usufrutto in favore del terzo (se contestualmente accettata).

Trattandosi infatti non di mera disposizione accessoria alla donazione, ma di vera e propria autonoma donazione, essa, ai sensi dell’art. 21 del TUR [3], costituisce una disposizione da assoggettare ad autonoma tassazione.

Ne consegue che,  ai sensi dell’art. 27 del TUR, richiamato dall’art. 58 TUS, al verificarsi dell’evento a cui la donazione è condizionata (morte del primo usufruttuario) le parti dovranno versare la maggiore imposta dovuta (tramite Mod. 2) applicando alla base imponibile, costituita dal valore residuo del secondo usufrutto al momento dell’avversarsi della condizione, ossia del decesso del primo usufruttuario, l’aliquota propria del rapporto di parentela o coniugio che legava il donante e l’usufruttuario successivo e, in mancanza, l’aliquota dell’8%, come ogni altra ordinaria donazione [4]. Ovviamente se trattasi di coniuge o parente in linea retta ed il valore dell’usufrutto residuo al momento dell’avverarsi della condizione sommato alle precedenti donazioni non eccede il valore della franchigia tra parenti in linea retta nulla sarà dovuto rientrando interamente anche la donazione dell’usufrutto successivo nella franchigia dall’imposta.

Ma è prima di tale momento, durante la pendenza della condizione, che si pongono i maggiori problemi.

Secondo la ricostruzione offerta da vari uffici locali dell’agenzia delle entrate, trattandosi di donazione sottoposta a condizione, al momento della registrazione per la donazione condizionata le parti dovranno versare l’imposta [5] in misura fissa.

Ciò ai sensi del combinato disposto degli artt. 58 TUS e 27 TUR.

Ma cosa accade se, come solitamente avviene, il secondo usufruttuario sia legato al donante da rapporto di coniugio o di parentele in linea retta?

3. Le circolari dell’Agenzia delle Entrate 44 del 2011 e 18 del 2013  

Con la circolare 44 del 2011 (confermata dalla circolare 18 del 2013) l’agenzia delle Entrate, mutando il proprio orientamento precedentemente espresso con la circolare del 22 gennaio 2008, n. 3, esclude la debenza dell’imposta di registro in misura fissa per gli atti di donazione che siano esenti dall’imposta di donazione  (perché ad esempio ricadenti nella franchigia).

Ciò per le seguenti, validissime, ragioni:

I) non vi sono disposizioni che assoggettano espressamente all’imposta di registro le donazioni “né tali atti possono essere ricondotti nell’ambito della previsione dettata dall’articolo 11 della Tariffa, Parte I“. L’art. 11, infatti, si riferisce agli atti non aventi contenuto patrimoniale e pertanto non è certamente riferibile alle donazioni il cui contenuto patrimoniale è innegabile;

II)  ai sensi dell’art. 25 del TUR “Un atto in parte oneroso e in parte gratuito è soggetto all’imposta di registro per la parte a titolo oneroso, salva l’applicazione dell’imposta sulle donazioni per la parte a titolo gratuito”. Ne deriva che ai fini dell’imposta di registro assumono rilevanza solo le disposizioni onerose restando le disposizioni a titolo gratuito assoggettate unicamente all’imposta sulle donazioni. Dal citato articolo 25 è quindi possibile ricavare “un principio generale di alternatività tra l’imposta di registro e l’imposta sulle successioni e donazioni“.

III)il rinvio operato dall’art. 55, comma 1, del TUS alle “…disposizioni del Testo unico dell’imposta di registro…, concernenti gli atti da registrare in termine fisso” deve intendersi riferito esclusivamente alla procedura di registrazione, che è quella prevista per gli atti soggetti a registrazione in termine fisso.  Tale interpretazione trova conferma nell’articolo 60 del TUS, che rinvia esplicitamente alle disposizioni dell’imposta di registro per le modalità ed i termini di liquidazione dell’imposta, per l’applicazione dell’imposta in caso di omissione di registrazione, per la rettifica del valore, per la riscossione, per il rimborso e per le sanzioni.

IV) la ratio della riforma, che ha inteso agevolare i trasferimenti in favore di soggetti legati da vincoli di coniugio, parentela in lenea retta, tra fratelli e sorelle o in favore di soggetti portatori di handicap.

Tutte le sopra esposte motivazioni, evidentemente, ricorrono sia in caso di donazione immediata sia, a maggior ragione, in caso di donazione sottoposta a condizione sospensiva giacché, per le ragioni che si esporranno, l’imposizione fiscale di una donazione sottoposta a condizione non può certamente superare l’imposizione che subirebbe la medesima disposizione in assenza di condizione.

4.  La capacità contributiva: situazione uguali in modo diseguale, violazione artt. 2 e 53 Cost.

Il criterio testuale, per cui alle donazioni sottoposte a condizione sospensiva è da applicare il medesimo regime previsto dal TUR per gli atti onerosi sottoposti a condizione sospensiva, non può da solo sostenere le ragioni dell’imposizione della riserva in favore di terzo ricadente in franchigia.

Nell’esegesi di un testo normativo, infatti, tra le possibili interpretazioni di una norma va preferita quella che consente alla norma di produrre i suoi effetti senza  profili di invalidità. Tale criterio ermeneutico soccorre l’interprete precipuamente nei casi in cui un’interpretazione letterale frettolosa condurrebbe a contrasto con i principi costituzionali.

E’ indubitabile, difatti, che sottoporre a tassazione, ancorché, in misura fissa, una disposizione che privata della condizione sospensiva della sopravvivenza non avrebbe scontato alcuna imposta, comporta una tassazione diseguale di fattispecie impositive totalmente sovrapponibili (con violazione dell’art. 3 COST.). Anzi, vi è di più, ciò finirebbe con il sottoporre a maggior tassazione la fattispecie che è meno rappresentativa di capacità contributiva, sovvertendo del tutto il paradigma normativo dettato dall’art. 53 cost.

Infatti, se nella donazione senza alcuna condizione, l’arricchimento del beneficiario è certo, nella donazione condizionata esso è solo eventuale e pertanto la fattispecie è rilevatrice di una minore capacità contributiva. Ciò a meno che non si voglia, e da qui il titolo del presente contributo, attribuire rilevanza quale indice di capacità contributiva all’unico elemento che differenzia le due ipotesi: l’attesa della morte del primo usufruttuario.

Ma poiché l’attesa della morte non può certamente tradursi in un vantaggio economico, ciò non è ovviamente possibile. Ne deriva che l’unica interpretazione costituzionalmente compatibile del combinato disposto degli art. 58 e 27 Tus è quella di ritenere sottoposte ad imposta in misura fissa le donazioni che sconterebbero l’imposta (in misura proporzionale o fissa) ma di esentare totalmente dall’imposta le donazioni che vi sarebbero esenti.

5. La ratio degli artt. 27 TUR e 58 TUS e le modalità di applicazione dell’imposta

Ad ulteriore conferma dell’irrilevanza dell’apposizione di una condizione alle donazioni ricadenti nelle franchigie, può addursi la stessa ratio, nonché il meccanismo di liquidazione dell’imposta, alla base degli art. 27 Tur e 58 Tus.

Per comprendere la finalità di tali norme è necessario, anzitutto, considerare che in loro assenza la condizione sospensiva sarebbe risultata un elemento fiscalmente del tutto irrilevante e pertanto le disposizioni condizionate avrebbero ricevuto il medesimo trattamento fiscale della disposizione non condizionata giacché le fattispecie impositive sono individuate dal legislatore con riferimento agli elementi essenziali del contratto (causa, oggetto, soggetti, forma) e senza tenere conto degli elementi accidentali [6].

Tuttavia, in questo ipotetico scenario, in caso di mancato avveramento della condizione sospensiva, il trasferimento di ricchezza indice della capacità contributiva che giustifica il prelievo fiscale non si realizzerebbe mai e l’imposizione fiscale risulterebbe evidentemente ingiustificata.

Gli unici possibili rimedi a tale iniquità possono essere successivi o preventivi.

Ben avrebbe potuto il legislatore prevedere la tassazione in misura piena delle disposizioni condizionate salvo poi riconoscere al contribuente il diritto al rimborso di quanto pagato nel momento in cui fosse divenuto certo il mancato avveramento della condizione sospensiva.

Tuttavia, in tal modo, il momento impositivo sarebbe risultato eccessivamente slegato rispetto all’effettivo trasferimento di richezza presupposto dell’imposta poiché la tassazione del negozio avrebbe potuto anticipare anche di svariati anni l’avveramento della condizione e ancor più il rimborso dell’imposta indebitamente pagata sarebbe giunto dopo un lasso di tempo eccessivo rispetto all’indebito pagamento.

E’ evidentemente parso al legislatore eccessivamente gravoso sottoporre a tassazione immediata un arricchimento allo stato ancora soltanto eventuale.

Ha quindi preferito “sterilizzare” l’atto sottoposto a condizione sopensiva applicando per esso la sola imposta in misura fissa (art. 27 TUR) e rinviando all’avveramento della condizione sospensiva il pagamento dell’imposta in misura proporzionale.

Resta da spiegare il perché della scelta di sottoporre ad imposta in misura fissa il contratto sottoposto a condizione sospensiva (tassazione che resta ferma anche in caso di mancato avveramento della condizione) invece di una sua totale esenzione dall’imposta.

E’ questa una delle ipotesi in cui l’imposta di registro risente (in parte) della sua originaria natura di “corrispettivo” per il servizio di registrazione dell’atto. Ancorché per un atto inefficace le parti si sarebbero avvalse della data certa e del servizio di conservazione degli uffici del registro e per tale ragione è dovuta l’imposta di registro in misura fissa.

Si è detto “in parte” poiché in tale ipotesi l’imposta riveste contemporaneamente una duplice veste. Sarà infatti mero corrispettivo per la registrazione nel caso di atto che resti definitivamente inefficace (non essendo prevista la possibilità di rimborso)[7] ma costituirà invece imposizione del trasferimento di ricchezza al momento dell’avveramento della condizione (essendo decurtata dall’imposta dovuta in tale momento)

Tale riflessione, tuttavia, non giustifica in alcun modo l’applicazione dell’imposta negli specifici casi in cui il legislatore ha previsto un’agevolazione o una esenzione poiché in tali casi la norma agevolativa (che rappresenta ovviamente una lex specialis rispetto al generale meccanismo dettato dagli artt. 58 tus e 27 Tur) esenta dall’imposta non solo il trasferimento della ricchezza ma anche il “servizio” di registrazione dell’atto.

Alcuni esempi possono aiutare a compredere.

Così come l’atto di trasferimento di immobili in esecuzione di accordo omologato di separazione o divorzio è soggetto a registrazione ma esente da ogni imposta (e quindi anche della sola imposta fissa quale corrispettivo per il servizio di registrazione) parimenti detto atto resterà esente da ogni imposta nel caso in cui il trasferimento immobiliare in esso contenuto sia sottoposto a condizione sospensiva. L’agevolazione dettata dall’art. 19 della L 6 marzo 1987, n. 74, infatti, non contenendo limitazione alcuna, troverà applicazione ad ogni atto del procedimento di divorzio (o separazione) anche se contenente un trasferimento immobiliare sottoposto a condizione.

Può farsi ancora l’esempio di un accordo transattivo raggiunto in sede di mediazione e sottoposto ad una condizione sospensiva (ipotesi lungi dall’essere remota). Anche in questo caso non è revocabile in dubbio che, essendo esente totalmente da imposta il trasferimento, l’apposizione della condizione non ne determinerà l’assoggettamento ad imposta in misura fissa e ciò sia perché l’agevolazione dettata dall’articolo 17 del Decreto Legislativo 4 marzo 2010, n. 28 ha portata generale e non esclude dal suo ambito di applicazione gli accordi condizionati, sia perché come norma speciale prevale sul disposto dell’art. 27 TUR e sia infine perché una diversa conclusione sarebbe manifestamente incostituzionale poiché farebbe assurgere ad indice di capacità contributiva ciò che, lungi da esserlo, riduce viceversa la rilevanza impositiva, ossia l’apposizione di una condizione.

L’atto condizionato, di per sé, non può infatti giammai costituire indice di una maggiore capacità contributiva rispetto alla medesima operazione realizzata senza apposizione di alcuna condizione. Ciò, oltre da quanto sopra esposto, è altresì comprovato dalla circostanza che, ai sensi del secondo comma dell’art. 27, l’imposta versata in misura fissa viene scomputata dall’imposta di registro dovuta al momento dell’avveramento della condizione. L’atto condizionato, quindi, non realizza un autonomo presupposto di imposta ma “dipende” dal trasferimento in sospeso in esso contenuto[8].

Se l’atto condizionato non costituisce autonomo indice di capacità contributiva ma semplicemente “anticipa” in parte la tassazione dell’evento impositivo, è evidente che godrà delle medesime agevolazioni ed esenzioni previste per la disposizione oggetto del contratto. Se pertanto si tratta di una disposizione esentata totalmente da tassazione per ragioni di politica economica tale regime fiscale non potrà variare per la mera apposizione di una condizione.

Un trasferimento immobiliare sottoposto a condizione sarà assoggettato ad imposta in misura fissa (e ciò costituirà il corrispettivo per la mera registrazione qualora la condizione non si avveri mai) soltanto nell’ipotesi in cui il trasferimento finale sia assoggettabile all’imposta proporzionale o almeno alla medesima imposta in misura fissa. Qualora il legislatore abbia invece esentato un determinato atto anche dal versamento dell’imposta in misura fissa (intendendo con ciò agevolare non solo il trasferimento in sé ma anche la mera registrazione), parimenti sarà esentato l’atto condizionato.

Ragionare diversamente stravolgerebbe la ratio dello stesso art. 27 TUR trasformando la disposizione normativa da norma agevolativa (che riduce il carico fiscale che altrimenti graverebbe in sua assenza sul contribuente) a norma impositiva (che renderebbe fiscalmente maggiormente rilevante il contratto sottoposto a condizione rispetto al medesimo contratto non condizionato).

Trasportando quanto sopra nel campo delle donazioni discende che una donazione di una partecipazione societaria di controllo di una srl sarà esente da imposta ex art. 3, comma 4-ter TUS anche se sottoposta a condizione sospensiva e che, per tornare all’oggetto della presente indagine, una donazione ricadente nella franchigia tra parenti in linea retta, coniugi o fratelli sarà esente da imposta anche se condizionata.

Non è infatti in alcun modo possibile sostenere che sia dovuta una imposta fissa per la registrazione di tali donazioni sottoposte a condizione in quanto “corrispettivo dovuto” per la mera registrazione dell’atto condizionato quando tale “corrispettivo” non risulta dovuto, per scelta di politica legislativa, per la registrazione dell’atto finale di donazione di partecipazione societaria di controllo ovvero di donazione in frachigia.

6. La preziosa lezione dell’Ordinanza della Cassazione 17904/2021

Con l’ordinanza 17904 del 23 giugno 2021 la corte di Cassazione, chiamata  a giudicare la legittimità dell’agire dell’amministrazione Finanziaria che, registrando d’ufficio un contratto preliminare di compravendita di quote societarie, stipulato per scrittura privata non autenticata, ha applicato l’imposta del 3% sugli acconti versati e così eccedendo di molto la tassazione che avrebbe scontato lo stesso contratto definitivo (soggetto a tassazione in misura fissa) così si è espressa:

“Va premesso che dal punto di vista fiscale la vicenda negoziale preliminare- definitivo deve essere apprezzata come un’unica manifestazione di capacità contributiva, trattandosi di un’unica operazione economica nell’ambito del sistema dell’imposta di registro. La vicenda contrattuale, suddivisa in due momenti, infatti, esprime l’unicità dell’affare, in cui si avvicendano fattispecie contrattuali diverse (preliminare — definitivo), ma finalizzate al perseguimento di un unico risultato finale, nella specie la cessione di partecipazioni societarie. La valutazione dell’unicità della operazione negoziale investe il profilo della tassazione dell’imposta di registro, sicché si condividono le conclusioni rassegnate dal Procuratore Generale nella memoria depositata in data 23.2.2021, secondo cui: ” Non vi è ragione .. per escludere dal novero degli atti di negoziazione di quote di partecipazione di società il preliminare di compravendita (cessione) delle quote sociali, considerato da un canto, che la generale categoria atti di negoziazione è idonea dal punto di vista semantico a comprendere anche il contratto preliminare, e dall’altro, che non risulta congruo che il preliminare che prevede il versamento di acconto sul prezzo sia soggetto all’imposta in misura percentuale quando il definitivo sarà soggetto a imposta in misura fissa”; e poi ancora: “La detraibilità dell’imposta di registro assolta alla registrazione del preliminare da quella dovuta sul definitivo dimostra la considerazione unitaria dell’operazione che si realizza nella sequenza preliminare- definitivo, da intendere come unica manifestazione di capacità contributiva“. Infine, in modo ancora più chiaro la corte così si esprime:  “non si comprenderebbe come la tassazione del contratto preliminare per il quale sono previsti acconti possa eccedere quella (prevista con l’applicazione dell’imposta in misura fissa) del contratto definitivo. A tale ragionamento si oppone una fondamentale riflessione in termini di capacità contributiva. In tanto il contratto preliminare è tassato in quanto considerato “un tutt’uno” con il contratto definitivo, essendo unica la manifestazione di capacità contributiva espressa dalla sequenza “preliminare/definitivo”, che si realizza però solo al momento della stipula del definitivo. Infatti, se quella espressa dal contribuente che cede la quota di partecipazione è stata ritenuta dal legislatore(per evidenti ragioni di agevolazione) meritevole di imposizione in misura fissa, non sarebbe coerente, oltre che non compatibile con il principio di uguaglianza di cui all’articolo 3 della Costituzione che impone di trattare con eguale criterio le identiche manifestazioni di capacità contributiva, una lettura dell’atto di preliminare di cessione di quote con acconto prezzo che non tenesse conto del fatto che è strumentale alla stipula del contratto definitivo, per il quale il legislatore ha previsto un regime agevolativo. La tassazione del contratto preliminare è, infatti, una mera anticipazione del carico tributario dovuto per la stipula del contratto definitivo, in quanto solo con la stipula del contratto definitivo il contribuente manifesta la propria capacità contributiva: pertanto, da un lato, la tassazione con l’imposta proporzionale dell’acconto del contratto preliminare, a prescindere dal contratto definitivo, rappresenterebbe un prelievo non supportato da alcuna manifestazione di capacità contributiva; dall’altro appare una valutazione incongrua a fronte di una tassazione del definitivo in misura fissa”

Se ciò è vero per la seguenza contratto preliminare/definitivo, certamente le solide argomentazioni della Cassazione sopra esposte possono essere ribadite per la sequenza contratto condizionato/avveramento della condizione. Anche in questo caso, infatti, siamo di fronte a un’unica operazione, un’unica manifestazione di capacità contributiva, come comprovato, parimenti a quanto accade per la tassazione di caparre ed acconti, dalla detraibilità dell’imposta pagata per la registrazione del contratto condizionato dall’imposta dovuta al momento dell’avveramento della condizione. Con un una peculiarità che addirittura rafforza, in tale campo, l’argomentazione della cassazione.

L’imposta assolta al momento della registrazione del contratto condizionato e poi detratta dall’imposta dovuta al momento dell’avveramento della condizione non è, a differenza di quanto accade per acconti e caparre, una imposta proporzionale bensì l’imposta fissa dovuta per la mera registrazione dell’atto.

Da ciò deriva che il legislatore non ha inteso riconoscere al documento recante il contratto condizionato alcuna autonomia rispetto al trasferimento di ricchezza che esso contiene. Ne consegue che, avveratasi la condizione e realizzatosi il trapasso della richezza, il documento non sarà assoggettato ad alcuna tassazione in più rispetto al trasferimento di ricchezza in esso contenuto, non rilevando, pertanto, neanche quale presupposto di imposta per la tassazione in misura fissa del servizio di registrazione e/o del confezionamento dell’atto pubblico in sé. La tassazione del contratto condizionato viene pertanto interamente assorbita dalla tassazione del trasferimento di ricchezza che esso reca, a differenza di quanto accade per la tassazione del contratto preliminare che resta comunque assoggettato ad autonoma tassazione in misura fissa.

Pertanto, può dirsi che, se la vicenda preliminare/definitivo rappresenta un’unica operazione perché unico è l’indice di capacità contributiva assoggettato ad imposizione, ancora più unica è la vicenda atto condizionato/avveramento della condizione, per la quale il legislatore non ha previsto in più, rispetto all’ordinario trasferimento non condizionato, alcuna imposta.

Quindi, parafrasando la Cassazione, se quella manifestazione di capacità contributiva espressa dal contribuente che stipula una donazione in franchigia è stata ritenuta dal legislatore(per evidenti ragioni di agevolazione) meritevole di ESENZIONE TOTALE da imposizione, non sarebbe coerente, oltre che non compatibile con il principio di uguaglianza di cui all’articolo 3 della Costituzione che impone di trattare con eguale criterio le identiche manifestazioni di capacità contributiva, gravare con una maggiore tassazione l’atto condizionato.

L’interpretazine della Cassazione sopra esposta è così pregevole da essere stata tempestivamente interamente recipita dal legislatore [9] che ha modificato il testo normativo in modo da prevedere espressamente che la tassazione di caparre ed acconti non può in alcun modo eccedere la tassazione prevista per il contratto definitivo.

7. L’unico documento di prassi

Le ragioni come sopra esposte hanno indotto un medesimo ufficio Dirigenziale dell’Agenzia delle entrate, nell’unico caso in cui una Direzione è stata investita del problema, a riconoscere la non tassabilità (immediata) delle donazioni di usufrutto successivo in favore di soggetto legato da vincolo di coniugio o filiazione o fratello del donante.

Ci si riferisce al risultato della riunione del tavolo tecnico Notai-Agenzia delle Entrate Direzione Regionale della Lombardia del 29 gennaio 2020 con cui la Direzione Regionale della Lombardia ha precisato che in sede di registrazione dell’atto va riscossa l’imposta relativa alla prima donazione (della nuda proprietà) mentre l’imposta relativa alla seconda donazione andrà riscossa solo al verificarsi della condizione.

8. Un pericoloso orientamento della corte di cassazione

Tale chiaro ed ordinato coordinamento delle norme rischia di essere messo a soqquadro da un frettoloso e superficiale orientamento della Corte di Cassazione, in via di formazione, frutto di uno sbrigativo richiamo a precedenti (definiti anche costante orientamento seppure in mancanza di una casistica che sia sufficientemente nutrita affinché possa parlarsi di un orientamento costante).

I precedenti su cui si fonda tale orientamento, tuttavia, non sono coerenti con la problematica in esame per le ragioni che si esporranno.

La scaturigine di tale orientamento è data dalla Sentenza della Corte di Cassazione n. 2980 del 27/02/2003, così massimata:

“In tema di imposta sulle donazioni, in presenza di donazione con riserva(accettata) di usufrutto a favore di un terzo, deve essere ravvisata la sussistenza di due distinti atti di liberalità, suscettibili di essere separatamente ed autonomamente sottoposti ad imposizione, ai sensi del combinato disposto degli artt. 55 e 56, comma 2, d.lg. 31 ottobre 1990 n. 346, e, in virtù del rinvio operato dall’art. 55, comma 1, d.lg. cit., degli art. 20 e 21 d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131″

Tale sentenza, anche se ha il pregio di aver chiarito la natura autonoma, e come tale l’autonoma tassabilità della riserva di usufrutto a favore di un terzo determinato, non ha affrontato il tema della donazione che ricada nelle franchigie previste, né avrebbe potuto affrontarlo avendo deciso in merito a fatti accaduti nel 1999 e pertanto in epoca precedente l’introduzione delle franchigie.

Conseguentemente il tema della franchigia non è stato affrontato neanche da Cassazione 13294 del 14/05/2024 la quale, dando ragione all’Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza di secondo grado e decide nel merito confermando l’imposta fissa di registro esclusivamente sulla base del richiamato precedente del 2003. Ciò anche se il ricorrente aveva espressamente proposto gravame non solo sostenendo la mancata autonomia della riserva di usufrutto in favore del terzo ma anche l’esenzione dall’imposta in quanto donazione in franchigia.

Il tema della donazione in franchigia viene, viceversa, affrontato da Cassazione 14891 del 25 maggio 2024. Anche tale sentenza conferma la debenza dell’imposta di registro in misura fissa ed anche nello specifico caso della donazione ricadente in franchigia ma le motivazioni sono tutt’altro che appaganti..

Il ricorrente sosteneva che : “trattandosi di donazione tra coniugi di valore compreso nella franchigia di un milione di Euro, nessuna imposta sarebbe dovuta (in quantole dette donazioni sono soggette alla relativa imposta solo per la parte eccedente ilmenzionato limite) e la franchigia coprirebbe e renderebbe esente altresì l’apposizione degli elementi accidentali del negozio giuridico, come, nella fattispecie, la condizione sospensiva”.

A detta della Corte il rilievo non coglie nel segno ma le ragioni non sono esplicitate se non indirettamente.

La Cassazione, con tale pronuncia, segue il percorso, che potremmo definire: “letterale”, degli artt. 58 Tus e 27 TUR eludendo il problema sollevato dal contribuente e cioè non fornendo giustificazione alla domanda su come possa una donazione essere esente da qualsiasi imposta se non condizionata ed essere soggetta ad imposta fissa se condizionata.

Le ragioni di ciò sono da ricercare nel fatto che, anche tale sentenza, altro non fa che poggiarsi acriticamente su una precedente pronuncia senza nulla aggiungere.

Il riferimento è alla sentenza della Cassazione n. 6100 del 2016 la quale, con un cambio di rotta rispetto a precedenti indirizzi e contrastando persino l’opposta posizione espressa della stessa Direzione Centrale dell’Agenzia delle Entrate, ha ritenuto che fossero da assoggettare ad imposta di registro in misura fissa le donazioni ricadenti nelle franchigie, argomentando ciò sulla base di una dichiarata differenza dei presupposti di imposta tra imposta di registro ed imposta di donazione. In particolare secondo questo pronunciamento (già sostenuto da cass. 6096/2016 che si analizzerà nel paragrafo a seguire), l’imposta di donazione tasserebbe l’incremento patrimoniale conseguente alla donazione mentre l’imposta di registro conseguirebbe alla mera “registrazione dell’atto” ossia sarebbe il “corrispettivo per il servizio di registrazione. Tale conclusione sarebbe ricavabile, secondo la Suprema Corte, dall’art.55, comma 1, D.Lgs. n. 346/1990, che prevede che: “Gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del testo unico sull’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 , concernenti gli atti da registrare in termine fisso”. E il TUR, prosegue la corte, imporrebbe sempre l’imposta fissa di registro sia all’art.41, comma 2, d.p.r. n. 131, per cui l’imposta di registro da versare non può essere mai inferiore all’imposta minima, sia all’art. 11, Parte I, della Tariffa allegata al d.p.r. n. 131 cit. (che però si riferisce agli atti non aventi contenuto patrimoniale quale certamente non è la donazione).

9. Lo strabismo di Cassazione e Agenzia delle Entrate

Per comprende meglio come sia stato possibile giungere al paradosso fin qui esposto, occorre muovere da un assunto: vi è stata una totale mancanza di reciproca comunicazione e comprensione tra amministrazione finanziaria e magistratura tributaria.

Tale mancanza, frutto amaro della mancanza di “osmosi” all’interno del sistema tributario italiano, in cui Amministrazione Finanziaria, Giurisprudenza e Ordinamenti professionali agiscono come tre monadi chiusi al riconoscimento reciproco (salvo rare eccezioni) trae origine dalle sentenze di cassazione n 6100/2016 (sopra citata) e n. 6096 del 30 marzo 2016.

Con tali decisioni la cassazione, cinque anni dopo la circolare 44 del 2011, ignorando completamente la posizione assunta al riguardo dall’Agenzia delle Entrate e le stringenti argomentazioni contenute in tale provvedimento, ritiene di statuire quanto segue:

“la registrazione in misura fissa dell’atto pubblico di donazione sarebbe sempre ricavabile dal combinato disposto D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, ex art. 41, comma 2, e art. 11, Parte I, della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 cit. E questo perchè l’imposta di registro sull’atto pubblico di donazione è distinta e diversa dall’imposta sull’incremento patrimoniale conseguente la donazione. Le imposte in parola sono difatti sorrette da presupposti autonomi e differenti – e cioè l’obbligo di registrazione e l’incremento gratuito di ricchezza – nella sussistenza dei quali le rispettive leggi sul registro e sulle donazioni assoggettano l’atto e l’arricchimento sine causa alle corrispondenti imposte. Nella sostanza l’art. 55, comma 1, D.Lgs. n. 346 cit. soltanto ribadisce che il “servizio” di registrazione degli atti di donazione deve essere pagato in misura fissa, appunto secondo quanto previsto dal D.P.R. n. 131 cit. E quindi secondo quanto stabilito per gli atti pubblici come la donazione, dal rammentato combinato disposto di cui all’art. 41, comma 2, D.P.R. n. 131 cit. e 11, Parte I, della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 cit., lasciando invece al D.Lgs. n. 3 346 cit. l’imposizione sul gratuito incremento di ricchezza. E ciò differentemente da quanto accade normalmente per gli atti che sono da registrarsi, per i quali è lo stesso D.P.R. n. 131 cit. a tassare sia il “servizio” di registrazione e sia l’incremento di ricchezza. E come del resto è anche confermato dall’art. 25 D.P.R. n. 131 cit. che per l’atto “in parte oneroso e in parte gratuito”, fattispecie particolare di quella più generale prevista all’art. 21 D.P.R. n. 131 cit. per cui quando in un unico atto sono presenti più disposizioni le stesse debbono essere assoggettate a imposta come se fossero atti separati, distingue ai fini del trattamento fiscale l’incremento a titolo oneroso da quello a titolo non oneroso. E con ciò ribadendo la ripetuta fondamentale regola per cui, diversamente da quanto appunto normalmente avviene, il trasferimento di ricchezza a titolo gratuito è tassato solo con l’imposta sulle donazioni. E salvo sempre l’obbligo di registrazione dell’atto “in parte gratuito” – e quindi il pagamento della relativa imposta di registro – secondo quanto previsto dal combinato disposto ex art. 41, comma 2, D.P.R. n. 131 cit. e art. 11, Parte I, della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 cit.. “

In altre parole la cassazione con tali pronunciamenti ha ritenuto che un atto di donazione realizzi al contempo entrambi i presupposti dell’imposta di donazione e dell’imposta di registro. Il trasferimento di ricchezza sarebbe assoggettato all’imposta di donazione mentre il mero servizio di “registrazione dell’atto” sarebbe assoggettato all’imposta di registro e ciò in virtù del richiamo contenuto nell’art. 55 TUS, per il disposto dell’art. 11 part I Tf allegata al dpr 131/1986  e per il disposto dell’art. 41 TUR (che prevede che l’imposta di registro non può essere inferiore al minimo di euro 200).

Tale sentenze della Cassazione dimostrano di disconoscere completamente il vivente diritto tributario non prendendo in alcun modo atto del fatto che ogni anno, dal 2011, non vi è alcuna, delle centinaia di migliaia [10] di donazioni che vengono effettuate ogni anno, ricadenti in franchigia o meno, che venga sottoposta ad imposta di registro in misura fissa quale corrispettivo della registrazione, e ciò in virtù di una chiara, argomentata, logica e legittima valutazione da parte dell’Amministrazione Finanziaria, condivisa dagli operatori di settore, e veicolata dalle circolari sopra citate.

Ebbene tutte e tre le argomentazioni esposte dalla Cassazione risultano già state confutate brillantemente e sapientemente dall’agenzia delle entrate cinque anni prima con la citata circolare che ha riconosciuto: che il richiamo dell’art. 55 TUS non è generale ma è riferito alle mere modalità di registrazione; che l’art. 11 non può applicarsi alle donazioni perché queste costituiscono atti a contenuto patrimoniale mentre detta norma si riferisce agli atti a contenuto non patrimoniale; che l’art. 25 TUR, lungi dal confermare la sovrapponibilità delle imposte di registro e donazione (e d’altronde il tenore letterale della norma non sostiene in alcun modo l’interpretazione fornita dalla Cassazione) detta un principio di alternatività tra le due imposte dimodoché un documento che contenga esclusivamente trasferimenti assoggettabili all’imposta di donazione sarà assoggettato esclusivamente a questa.

Anche l’argomentazione fornita dall’art. 41 TUR ha poca consistenza. L’imposta di registro infatti non potrà essere certamente inferiore al minimo previsto ma ciò ovviamente solo se una imposta sia dovuta.

Ma ciò che più preme evidenziare è che gli uffici dell’agenzia delle Entrate che hanno ritenuto di sottoporre ad imposizione la riserva di usufrutto a favore di un terzo legato al donante da un rapporto familiare che attrarrebbe detta donazione alla franchigia dall’imposta, non lo hanno fatto in ossequio alle argomentazioni svolte dalla cassazione nelle citate sentenze, né avrebbero potuto farlo.

Ciò era ed è ad essi inibito, infatti, dalle circolari 44 del 2011 e 18 del 2013 che chiaramente hanno imposto ad ogni ufficio di non richiedere alcuna imposta di registro per il mero servizio di “registrazione” delle donazioni in franchigia, né tanto meno per le donazioni non in franchigia per le quali andrà riscossa la sola imposta di donazione[11].

In altre parole, il costante, indiscusso e pacifico orientamento dell’agenzia delle entrate, condiviso da tutti gli operatori giuridici, è di senso opposto a quanto espresso dalla cassazione. L’amministrazione finanziaria ha, infatti, validamente dimostrato come l’imposta di donazione, al pari dell’imposta di registro, non colpisca soltanto il trasferimento di ricchezza a titolo gratuito (come sostenuto dalla cassazione) ma copre anche il servizio di registrazione dell’atto.

Allora sulla base di cosa viene talvolta richiesta da alcuni uffici locali l’imposta di registro in misura fissa?

Si è già detto[12], che l’imposta fissa dovuta ai sensi del combinato disposto degli artt. 58 TUS e 27 TUR è più propriamente da qualificare come imposta di donazione e non di registro, poiché il rinvio all’art. 27 non può comportare certo un’esclusione delle donazioni condizionate dal perimetro impositivo dell’imposta di donazione ed una loro attrazione all’ambito dell’imposta di registro (che colpisce solo i trasferimenti a titolo oneroso). Pertanto la qualificazione di essa come imposta di registro in luogo della corretta identificazione come imposta di donazione è da ritenersi frutto di mere sviste da parte degli uffici locali o di un eccessivo rigore formale nell’interpretare i richiami normativi, ma ciò non cambia in alcun modo la natura e la ratio della pretesa erariale.

In virtù del combinato disposto degli artt. 58 TUS e 27 TUR ciò che gli uffici assoggettato a tassazione è il trasferimento a titolo gratuito di ricchezza assoggettato a condizione, e non la mera registrazione dell’atto (ostando a ciò le citate circolari e non essendo tale imposta richiesta in caso di registrazione di donazioni non condizionate).

Se così non fosse l’imposta versata non sarebbe imputabile all’imposta (di donazione) dovuta al momento dell’avveramento della condizione ma resterebbe acquisita all’erario, come sostenuto dai citati pronunciamenti della Cassazione, quale frutto di un diverso presupposto di imposta, ossia quale conseguenza della registrazione dell’atto, e non quale tassazione del trasferimento di ricchezza.

La Cassazione, quindi, sulla base delle motivazioni degli avvisi di liquidazione impugnati, avrebbe dovuto esprimersi non sulla debenza o meno di un’imposta di registro in misura fissa quale mero corrispettivo per la registrazione di una donazione (sia essa o meno ricadente in franchigia), non essendo quello il thema decidendum posto dalle parti, bensì sulla diversa questione del se il trasferimento di ricchezza a titolo gratuito sottoposto a condizione sia comunque da assoggettare a tassazione in misura fissa ancorché il corrispondente traferimento senza alcuna condizione non è assoggettato a detta tassazione dall’amministrazione finanziaria.

Le sopracitate sentenze della Cassazione, così come le sentenze di merito che facessero ad esse acritico rinvio, risultano pertanto tutte affette da un vizio di ultrapetizione ai sensi del combinato disposto degli artt. 1, comma 2, dlgs. 546/1992 e 112 c.p.c.

Con esse, infatti, la Cassazione giustifica gli avvisi di liquidazione emessi dagli uffici dell’agenzia delle Entrate con un motivazione diversa da quella alla base dell’atto impositivo e non eccepita (e non eccepibile) dall’amministrazione finanziaria, con ciò violando il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

Art…. Regime Fiscale

Ai fini fiscali le parti dichiarano:

• che il donatario beneficiario della nuda proprietà è figlio del donante mentre la donataria beneficiaria della riserva dell’usufrutto successivo è la di lui coniuge;
• che entrambe le suddette donazioni costituiscono le prime donazioni che il donante dispone in loro favore;
• che il valore della nuda proprietà oggi donata ammonta ad euro…….. mentre il valore dell’usufrutto successivo sarà determinabile, ai sensi degli artt. 58 TUS e 43 lett. A TUR, solo al momento dell’avveramento della condizione sospensiva della premorienza, decurtandosi da tale momento dal valore della nuda proprietà come sopra dichiarato [13];
• che pertanto entrambe le dette donazioni, ricadendo interamente nelle franchigie previste per le donazioni verso parenti in linea retta e il coniuge non sconteranno imposta di registro né imposta di donazione in accordo con le circolari dell’Agenzia delle Entrate N.44 del 2011 e 18 del 2013.

Note

[1] Torrente: “La donazione”, in Tratt. dir. civ. e comm., diretto da Cicu e Messineo, Milano, 1956, p. 227; Moretti Sub Art. 796 in Codice Civile Ipertestuale a cura di Bonilini e Confortini. Giuseppe Musolino: “Costituzione con donazione a favore di terzo (art. 796 c.c.)” in Rivista del Notariato, fasc. 1, 2025 pag. 0059

Contra: Barbero L’usufrutto e i diritti affini, Milano 1952, 422, Guarino, Note minime sulla riserva di usufrutto a favore di terzo in Diritto e Giustizia 1957 p. 503.

[2] Cassazione 24 luglio 1975 n. 2899; cassazione 27 febbraio 2003 n. 2980;  Cassazione n. 3407 del 08/03/2002; Cassazione n 4984 del 2/03/2009; Cassazione n 13294 del 14/05/2024; Cassazione 14891 del 28/05/2024.

[3] Articolo ritenuto applicabile anche agli atti soggetti a imposta di donazione in virtù del richiamo operato dall’ art. 55, 1 Comma, Tus (v.d. giurisprudenza citata);

[4] ciò è l’esito del combinato disposto degli artt. 43, comma 1, lett. A, e 27, comma 2, TUR. La prima disposizione sancisce che la base imponibile per i contratti traslativi o costitutivi di diritti reali, per gli atti sottoposti a condizione sospensiva,  è data dal valore del bene o del diritto alla data in cui si producono i relativi effetti traslativi o costitutivi. La seconda disposizione prevede che all’avverarsi della condizione si riscuota: “la  differenza  tra  l’imposta  dovuta secondo  le  norme   vigenti  al momento della formazione dell’atto e quella pagata in sede di registrazione”. Pertanto, ad eccezione della base imponibile, espressamente contemplata dall’art. 43, per tutti gli altri aspetti del rapporto tributario è al momento del compimento dell’atto che si deve aver riguardo. Ciò significa che le aliquote, le francighie e le esenzioni saranno quelle vigenti al momento del confezionamento dell’atto a nulla rilevando successive modifiche normative o il mutamento dei presupposti di fatto. Pertanto, per fare un esempio, una donazione di quote di s.r.l., ancorché sottoposta a condizione sospensiva, sarà esente da imposta ex art. 3 comma 4-ter se è idonea ad acquisire o integrare il controllo al momento della donazione anche se tale idoneità viene meno, per qualsiasi ragione, al momento dell’avveramento della condizione. Allo stesso modo una donazione in favore del coniuge, sottoposta a condizione, sarà esente dall’imposta anche nel caso in cui al momento dell’avveramento della condizione il rapporto di coniugio non sussita più per annullamento del matrimonio o divorzio.

Non vi sono ragioni poi per cui la medesima conclusione non possa essere raggiunta anche per le agevolazioni, come l’agevolazione prima casa. I presupposti per usufruire dell’agevolazione dovranno sussistere al momento della stipula dell’atto e potranno anche difettare al momento dell’avveramento della condizione, fermo restando che, qualora la richiesta dell’agevolazione sia stata omessa in seno all’atto condizionato, la stessa potrà essere inserita nell’atto ricognitivo dell’avveramento della condizione ovvero in altro atto integrativo, potendo le agevolazioni sempre essere oggetto di atti integrativi. Tuttavia, è bene tenerlo presente, anche in tal caso le dichiarazioni prescritte dalla legge per usufruire dell’agevolazione dovranno essere carattere storico ossia essere riferite alla data dell’atto. In altre parole il donatario dovrà dichiarare che possedeva tutti i requisiti prescritti dalla legge alla data dell’atto.

[5] Poiché il combinato disposto degli artt. 58 TUS e 27 TUR, come si vedrà nel proseguio, comporta la “detraibilità”, o per meglio dire l’imputazione, dell’imposta fissa pagata al momento della registrazione del contratto condizionato, all’imposta proporzionale dovuto al momento dell’avveramento della condizione, con conseguente obbligo per le parti di versare solo il residuo (se vi è), deve necessariamente riconoscersi all’imposta versata al momento della registrazione della donazione condizionata la natura di imposta fissa di “donazione” e non, come sovente ritenuto dagli uffici locali, di “registro”. L’imposta fissa versata in sede di registrazione dell’atto condizionato, infatti, come si dimosterà, anticipa, ancorché solo in minima parte, la tassazione del presupposto di imposta che si verificherà all’avveramento della condizione e pertanto, poiché detto presupposto è rappresentato dal trasferimento gratuito di ricchezza, essa non può che avere natura di imposta di donazione.

[6] con ciò intendendosi che non vi sono tracce nella tariffa allegata al d.p.r. 131/86 di fattispecie impositive distinte tra loro in considerazione della presenza di elementi accessori.

[7] parimenti a quanto stabilito dal legislatore per gli atti annullati all’art. 38 TUR.

[8] il meccanismo predisposto dal legislatore è in qualche modo analogo a quello della tassazione delle caparre e degli acconti in sede di preliminare che, come si vedrà, non può eccedere quanto dovuto per il contratto definitivo.

[9] il D.lgs. 139 del 18 settembre 2024 ha così modificato il testo della nota dell’art. 10 dell Tariffa parte I d.p.r. 131/1986: “Se il contratto preliminare prevede la dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria o il pagamento di acconti di prezzo non soggetti all’imposta sul valore aggiunto ai sensi degli articoli 5, comma 2, e 40 del testo unico, si applica l’aliquota dello 0,5 per cento o la minore imposta applicabile per il contratto definitivo. In entrambi i casi l’imposta pagata è imputata all’imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo”.

[10] Secondo il Rapporto Dati Statistici Notarili (DSN) 2025 del Consiglio Nazionale del Notariato, consultabile su:  https://www.notariato.it/it/news/donazioni-in-italia-2025-pubblicati-i-nuovi-dati-statistici-notarili/, nel 2025 sono state registrate 216.558 donazioni di beni immobili e 46.864 donazioni di beni mobili.

[11] Che l’alternatività tra imposta di registro ed imposta di donazione sia un principio assodato per l’amministrazione finanziaria e che per le donazioni non è dovuta alcuna imposta di registro fissa per la mera registrazione dell’atto è poi confermato dal trattamento fiscale riservato anche alle donazioni non in franchigia. Per queste, infatti, è pacifico che oltre all’imposta di donazione che colpisce il trasferimento di ricchezza non è dovuta alcuna imposta di registro per il servizio di registrazione dell’atto.

[12] v.d. nota n.5.

[13] il valore della nuda proprietà andrà determinato decurtando dal valore della piena proprietà il valore dell’usufrutto oggetto di riserva in capo al donante. Non dovrà viceversa essere decurtato il valore dell’usufrutto successivo per due ragioni. In primo luogo poiché tale seconda donazione è meramente eventuale e la condizione potrebbe non verificarsi e pertanto non esservi alcun usufrutto fiscalmente rilevante decurtabile dal valore della nuda proprietà.

Ma anche nel diverso caso in cui la condizione si avveri la sottrazione del valore del secondo usufrutto al valore della piena proprietà all’atto della donazione non sarebbe corretta.

Il valore del secondo usufrutto, infatti, non sarà determinabile fin quando non vi sarà l’avveramento della condizione. Pertanto, se si decurtasse il valore dell’usufrutto successivo secondo l’età del beneficiario al momento dell’atto si sotrarrebbe base imponibile alla tassazione. Infatti la differenza tra il valore dell’usufrutto al momento dell’atto e il valore dell’usufrutto al momento dell’avveramento della condizione, non sarebbe oggetto di tassazione né in capo al nudo proprietario (essendo dal valore della sua donazione decurtato) né in capo al secondo usufruttuario (giacché il valore del suo usufrutto all’avveramento della condizione sarà necessariamente inferiore salvo il caso di un precoce avveramento della condizione). Viceversa in caso di avveramento della condizione, con il modello 2 andrà dichiarato non solo il valore dell’usufrutto successivo con il versamento dell’eventuale imposta dovuta ma andrà decurtato il nuovo valore dalla nuda proprietà (il cui valore diverrà inferiore a quanto dichiarato in atto) con conseguente diritto al rimborso dell’imposta eventualmente versata in eccesso dal nudo proprietario.

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