L’incidenza delle condizioni della vendita sul valore doganale

La Corte di Cassazione, con Ordinanza 17386/2026, intervenuta in materia di incidenza delle royalties sul valore in dogana, ha accolto le doglianze della società ricorrente, ribadendo che, nel caso in cui la Dogana eccepisca all’importatore il pagamento di tali somme, l’amministrazione è tenuta ad analizzare tutte le circostanze riguardanti la vendita (contratti ed altri documenti in atti) e vedere se tali pagamenti incidano effettivamente sulla determinazione del valore doganale ed il licenziante sia in grado di esercitare un effettivo controllo che risulti qualificabile come condizione della vendita al fine della sua inclusione obbligatoria nel valore di transazione pagato o da pagare.

1) La questione giuridica

Avverso tale sentenza la ricorrente proponeva ricorso per cassazione. Resistiva l’Amministrazione con controricorso.

2) Le condizioni della vendita

Tale valutazione, evidenziava la ricorrente in cassazione, deve essere compiuta caso per caso, esaminando i contratti e tutti gli elementi rilevanti per la vendita. Ciò, del resto, era già stato affermato dalla medesima Dogana nella Circ. n. 8/D/2016, ove si evidenziava che, per l’attrazione delle royalties nel valore della merce, è necessario valutare sempre tutti gli elementi del caso concreto, oltre ai rapporti intercorrenti tra tutti i soggetti dell’operazione, nonché l’esistenza di un controllo di fatto o di diritto sul venditore ed anche il testo sia dei contratti di licenza sia di quelli di vendita.

Tale obbligo di analisi era stato altresì affermato dalla Corte di Giustizia UE la quale, con la sentenza resa in C-76/19, valorizzava il Commento n. 16 contenuto nel Compendium of customs valuation texts pubblicato dalla Commissione UE (v. l’attuale vers. del 2025), secondo il quale i diritti di licenza sono daziabili solo nel caso in cui ricorrano le seguenti condizioni i) il contratto sottoscritto tra il licenziatario ed il produttore contiene clausole che prevedono che lo stesso debba essere risolto in conseguenza della fine dell’accordo di licenza; ii) il contratto sottoscritto tra il licenziatario ed il produttore deve considerarsi risolto qualora il primo non provveda al pagamento delle royalties e iii) il licenziante esercita un controllo sulla produzione, che va oltre il mero controllo di qualità.

Lì la Corte UE concludeva affermando che, una parte proporzionale dell’importo dei corrispettivi pagati da una società alla propria società controllante come contropartita della fornitura di know-how per la fabbricazione di prodotti finiti, deve essere aggiunta al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate in circostanze in cui tali merci sono destinate, assieme ad altri elementi, ad entrare nella composizione di tali prodotti finiti e sono acquistate dalla prima società presso venditori diversi dalla società controllante, se: i corrispettivi non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare per le suddette merci; tali corrispettivi si riferiscono alle merci importate, il che implica che esiste una relazione sufficientemente stretta tra i corrispettivi e tali merci; il pagamento dei corrispettivi costituisce una condizione della vendita di tali merci, di modo che, in mancanza di tale pagamento, la conclusione del contratto di vendita relativo alle merci importate e, di conseguenza, la loro consegna non avrebbe avuto luogo, ed infine un’adeguata ripartizione dei corrispettivi può essere effettuata sulla base di dati oggettivi e quantificabili (v. anche C‑173/15, p. 53).  

Come accennato, la regola principale per il calcolo del valore in dogana, ai sensi dell’art. 70 del CDU, è la verifica del valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale, previa sua eventuale rettifica (v. C-116/12, p. 38, 44 e 50; C-430/14, p. 15; C‑291/15, p. 24) da effettuare conformemente all’art. 71 del CDU, il quale individua gli elementi da aggiungere obbligatoriamente al valore doganale dichiarato. 

Il valore, quale elemento dell’obbligazione doganale, deve sempre riflettere il valore economico reale di una merce importata e tener conto di tutti gli elementi di tale merce che presentano un valore economico (v. C-291/15, p. 26).

I diritti di licenza, quindi, possono incidere sulla determinazione del valore doganale, qualora i corrispondenti beni immateriali siano incorporati nella merce, in tal modo esprimendo il loro valore economico (v. C‑306/04, p. 30).

Nell’ipotesi in cui il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate non includa l’importo delle royalties, l’art. 71 CDU, par. 1, lett. c), del CDU, stabilisce che al prezzo devono essere addizionati i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare.  

Come affermato dalla Corte UE in C-76/19, p. 39, la rettifica del valore dichiarato, al fine di addizionare l’importo pagato o da pagare al valore in dogana, si applica laddove ricorrano le seguenti tre condizioni cumulative, vale a dire: in primo luogo, che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare; e, in terzo luogo, che l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare (v. anche C-173/15, p. 35).

In assenza di una definizione unionale della locuzione condizione di vendita delle merci da valutare, un rilevante chiarimento interpretativo è stato fornito dalla Corte UE nella causa C-173/15, relativa alla controversia tra una società importatrice e la Dogana tedesca. La questione riguardava la corretta inclusione, nel valore in dogana, dei corrispettivi per licenza di marchio versati dall’importatrice alla società M., appartenente al medesimo gruppo societario, in relazione a merci acquistate da venditori extra-UE anch’essi parte del gruppo.

La ricorrente sosteneva che tali royalties non dovessero essere aggiunte al valore in dogana, mentre la Dogana tedesca ne contestava l’omessa dichiarazione, ritenendole una condizione di vendita delle merci. Il contratto di licenza (trademark agreement) prevedeva una licenza non esclusiva e onerosa per l’utilizzo del marchio del gruppo, nonché specifiche modalità di comunicazione dei prezzi e di controllo da parte della licenziante. Parallelamente, erano previste ipotesi di utilizzo gratuito del marchio in ambiti limitati, come per controlli o rapporti infragruppo.

Il giudice del rinvio evidenziava come la società M. disponesse di ampi poteri di controllo e potesse risolvere il contratto in caso di violazione degli standard qualitativi. In tale contesto, la Corte UE ha affermato che la società M., quale entità collegata sia al venditore sia all’acquirente, era il beneficiario dei corrispettivi di licenza relativi alle merci vendute (v. C-173/15, p. 61). Inoltre, ha precisato che i corrispettivi o diritti di licenza costituiscono una «condizione di vendita» quando, nell’ambito di un gruppo societario, il loro pagamento è richiesto da un’impresa collegata tanto al venditore quanto all’acquirente ed è versato a tale impresa (v. C-173/15, p. 71).

Dalla pronuncia emerge che l’individuazione della «condizione di vendita» richiede una verifica sostanziale (case by case per la Corte UE). Occorre cioè stabilire se il venditore sarebbe disposto a vendere le merci in assenza del pagamento dei diritti di licenza. Il pagamento assume quindi tale qualificazione quando, nei rapporti contrattuali tra le parti, riveste un’importanza tale che, in sua mancanza, la vendita non avrebbe luogo (v. C-173/15, p. 60). Tale condizione può risultare non solo da clausole espresse, ma anche da elementi impliciti del rapporto contrattuale.

In linea con questa impostazione, l’Avv. gen. P Mengozzi, nelle concl. a C-173/15, parr. 51-52, ha osservato che è del tutto corretto ritenere che il pagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza costituisca una «condizione di vendita» delle merci importate qualora il venditore (o la persona adesso legata) non sia disposto a vendere o non possa vendere la merce senza che il corrispettivo o il diritto di licenza sia versato ovvero, in altre parole, qualora l’acquirente non possa acquistare le merci importate senza corrispondere il corrispettivo o il diritto di licenza. 

La valutazione concreta della sussistenza di tale condizione spetta al giudice nazionale, sulla base dell’insieme degli elementi disponibili, tra cui i contratti di licenza e di vendita e le circostanze del caso. È inoltre necessario verificare se il soggetto collegato al venditore eserciti un controllo tale da garantire che l’importazione delle merci soggette a licenza sia subordinata al pagamento dei relativi diritti. In C-173/15, p. 68, si richiede di verificare, volta per volta, se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull’acquirente, tale da poter garantire che l’importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente. 

In definitiva, l’indagine si deve concentrare su un accertamento fattuale complessivo volto a stabilire il nesso effettivo tra pagamento delle royalties e possibilità stessa di acquistare le merci da rivendere.

Nel caso affrontato dalla Cassazione con l’Ord. 17386/2026, ad avviso della ricorrente, le condizioni di vendita erano del tutto assenti, essendovi due differenti contratti della licenziante del tutto distinti tra loro con la venditrice e con la licenziataria, da cui emergeva che la prima non esercitava alcun controllo su quest’ultima. Richiamava altresì alcuni precedenti della Corte di legittimità (Cass. 10687/2020; Cass. 3594/2020; Cass. 3595/2020; Cass. 34607, 34608, 34609, 34610 e 34611/2019), ove si evidenziava l’assenza del controllo ove la licenziante provveda solo ad una mera verifica della qualità.

Al riguardo si ricorda che la Cassazione, nell’Ord. 18543/2023, ha invece escluso che il controllo esercitato dalla licenziante extra-UE fosse limitato a meri profili qualitativi del prodotto, rigettando così la tesi dell’importatore volta a escludere le royalties dal valore in dogana. La Corte ha quindi ritenuto che tali compensi incidessero sull’obbligazione doganale, in quanto integranti una condizione di vendita delle merci. In particolare, veniva valorizzata la natura gestionale del controllo esercitato dalla licenziante, idonea a influenzare non solo le caratteristiche dei prodotti, ma anche la gestione complessiva della società importatrice e dei produttori terzi. Tale conclusione veniva raggiunta sulla base di un esame complessivo della documentazione contrattuale e di una corretta interpretazione delle clausole disciplinanti i rapporti tra licenziante e licenziataria, dalle quali emergeva un potere di ingerenza ben più ampio del semplice controllo qualitativo.

Al fine della soluzione del caso odierno, nell’Ord. 17386/2026 la Cassazione ha richiamato la Corte UE prima citata (C-173/15), in ordine al requisito della condizione della vendita, ribadendo che, come affermato anche dal Comitato del codice doganale (v. l’art. 285 del CDU), istituito al fine di garantire una collaborazione stretta ed efficace tra gli Stati membri e la Commissione in detto settore, il problema da risolvere è verificare se il venditore sia disposto a vendere le merci senza che siano pagati un corrispettivo o un diritto di licenza. La condizione può essere esplicita o implicita. Nella maggior parte dei casi viene specificato nell’accordo di licenza se la vendita delle merci importate sia subordinata o meno al pagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza. Tuttavia, non è essenziale che questo sia così specificato. Pertanto è sufficiente, ha sostenuto la Corte UE, che nell’ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore – o la persona ad esso legata – e l’acquirente, l’assolvimento del corrispettivo o del diritto di licenza rivesta un’importanza tale per il venditore che, in difetto, quest’ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare (v. C-2/13, p. 51).

La Cassazione ha fatto proprie le argomentazioni in argomento espresse dalla Corte UE, specificando che, ai fini dell’inclusione delle royalties nel valore doganale delle merci importate, incorporanti un marchio commerciale o di fabbrica, il loro pagamento deve costituire condizione necessaria per l’acquisto dei beni e, ove questi siano prodotti da un terzo, deve sussistere un potere di controllo sullo stesso da parte del licenziante/venditore (v. Cass. n. 16695/2019).

3) Il collegamento fra il terzo ed il venditore

Perché i diritti di licenza possano essere inclusi nel valore di transazione è, però, pur sempre necessario che ricorra almeno una delle condizioni stabilite nell’art. 136 del RE. 

Nel caso affrontato nell’Ord. 17386/06, invece, la Cassazione dà conto di una motivazione del giudice di seconde cure, del tutto astratta rispetto ai fatti sottoposti al suo giudizio (palese il vizio di motivazione), laddove si limitava ad “argomentare” che, rispetto alla previgente normativa il legislatore comunitario ha esteso la portata delle norme in materia di determinazione del valore in dogana in caso di pagamento di royalties, non richiedendo più la contestualità di più requisiti, ma ritenendo sufficiente il verificarsi anche di una sola delle condizioni indicate affinché si determini l’integrazione di cui all’art. 71 del Reg. 952/2013 (CDU), ed ha ampliato in modo notevole le ipotesi di inclusione dei diritti di licenza nel valore delle merci inserendo il requisito di cui alla lettera c) dell’art. 136, par. 4, che specifica che “le merci non possono essere vendute all’acquirente o da questo acquistate senza versamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a un licenziante.

Tuttavia, tale ricostruzione è risultata apodittica, in quanto il giudice d’appello sembra aver ritenuto integrata la fattispecie di cui alla citata lettera c), senza alcun puntuale riferimento alla concreta vicenda oggetto di giudizio e senza indicare gli elementi fattuali e documentali posti a fondamento di tale conclusione.

Per tali ragioni la Cassazione ha accolto il motivo della ricorrente, indicando al giudice del rinvio di verificare, alla luce dei principi richiamati, mediante un esame puntuale dei contratti e della documentazione in atti, se ricorra una delle condizioni previste dall’art. 136 citato ai fini dell’inclusione dei diritti di licenza nel valore di transazione.