Esenti i prodotti in sospensione da accisa se rispettate le condizioni sostanziali

Con sentenza resa in T-361/25, nell’ambito della circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione, a destinazione di un depositario autorizzato stabilito in uno Stato membro, nel caso in cui questi siano trasportati direttamente dai fornitori del venditore fino ai depositi fiscali dei suoi clienti situati nel medesimo Stato membro, il Tribunale UE ha di fatto escluso che una norma di uno stato membro possa pretendere l’esigibilità dell’imposta su tali prodotti e che possa altresì negare l’esenzione da accisa, per il solo motivo che manca o è stata redatta o trasmessa tardivamente la documentazione richiesta per la circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa, laddove è stato accertato che tali prodotti siano stati effettivamente utilizzati a fini esenti e non vi è alcun indizio di evasione, abuso o frode fiscale.

1) La questione giuridica

I fornitori trasmettevano, ogni volta, prima dell’inizio della circolazione dell’alcol in regime di sospensione dall’accisa, bozze di documenti amministrativi elettronici, i quali menzionavano generalmente, riguardo al destinatario, il nome e l’indirizzo della ricorrente nonché il numero di accisa che le era stato attribuito e, per quanto riguarda il luogo di consegna, il numero del deposito fiscale di questa, nonché il nome e l’indirizzo del suo cliente o di quello della X con sede in Germania. Riguardo a 22 cessioni, invece, i documenti amministrativi elettronici indicavano, per quanto riguarda il destinatario e il luogo di consegna, il nome e l’indirizzo della ricorrente nonché il suo numero di accisa e il numero del suo deposito fiscale. A seguito di un controllo, la dogana tedesca richiedeva alla ricorrente un determinato importo a titolo di accise per le operazioni effettuate nel 2016. 

In sede di reclamo amministrativo la dogana respingeva le ragioni della ricorrente sostenendo che la presa di possesso, da parte del destinatario (ossia la ricorrente), di alcol trasportato in regime di sospensione dall’accisa, dovesse considerarsi, conformemente alla norma interna, come una ricezione fittizia nel deposito fiscale della ricorrente, il che comportava al contempo uno svincolo fittizio da tale deposito senza esigibilità dell’accisa se successivamente interveniva un’altra circolazione in tale regime. 

Per la dogana, dopo la presa di possesso dell’alcol, la ricorrente, in qualità di nuovo speditore, avrebbe dovuto trasmettere una bozza di documento amministrativo elettronico per la successiva circolazione dell’alcol, altrimenti tale circolazione non sarebbe potuta avvenire nel territorio fiscale tedesco in regime di sospensione dall’accisa. L’ufficio doganale ha constatato che, in taluni casi, la ricorrente non avesse impartito gli ordini di trasporto. Essa non aveva quindi acquisito indirettamente il possesso del prodotto, il che avrebbe comportato un’irregolarità durante la circolazione in regime di sospensione dall’accisa e, di conseguenza, uno svincolo dal regime di sospensione dall’accisa. La dogana ha inoltre ritenuto che la mancata trasmissione tempestiva delle bozze di documenti amministrativi e l’emissione tardiva delle fatture, avessero comportato l’uscita dell’alcol dal suo deposito fiscale senza applicazione di un altro regime di sospensione dall’accisa. L’alcol è stato quindi considerato come immesso in consumo. Secondo la dogana, la fissazione dell’accisa in tali circostanze rispetta il principio di proporzionalità, poiché i requisiti relativi alla trasmissione della documentazione necessaria per la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa costituirebbe una condizione sostanziale per la circolazione in regime di sospensione dall’accisa.

In sede processuale, il giudice del rinvio ha osservato che, nei casi in cui la ricorrente non avesse impartito gli ordini di trasporto relativi alla circolazione dell’alcol dai fornitori ai suoi clienti, l’accisa avrebbe potuto essere considerata esigibile a causa di un’irregolarità verificatasi nel corso di tale circolazione. Infatti, sebbene il trasferimento dell’alcol dai depositi fiscali dei fornitori a quelli dei clienti della ricorrente e della X fosse stato coperto da un documento amministrativo elettronico, del quale i fornitori avevano fatto uso, il meccanismo previsto dalla normativa interna richiedeva che la ricorrente acquisisse il possesso dell’alcol nel territorio fiscale tedesco. Tuttavia, secondo il diritto tedesco, è la persona che impartisce l’ordine di trasporto ad acquisire indirettamente il possesso dei prodotti. Non avendo impartito tali ordini, la ricorrente non avrebbe quindi acquisito indirettamente il possesso dell’alcol consegnato direttamente ai suoi clienti; di conseguenza, in base alla normativa interna, non si sarebbe verificata né una ricezione fittizia nel suo deposito fiscale né una corrispondente uscita fittizia dell’alcol da tale deposito.

Il giudice del rinvio osservava, altresì, che negli altri casi, vale a dire quelli in cui la ricorrente non aveva trasmesso tempestivamente la documentazione richiesta per la successiva circolazione fittizia dell’alcol in regime di sospensione dall’accisa, il quale si estendeva dal passaggio della frontiera tedesca da parte degli autocarri fino alla consegna dell’alcol ai suoi clienti o a quelli della X, si poteva ritenere che l’accisa fosse divenuta esigibile, in quanto nel corso di tale circolazione si era verificata un’irregolarità ai sensi della norma interna. Secondo il giudice del rinvio, una siffatta irregolarità non si sarebbe tuttavia verificata durante la circolazione in regime di sospensione dall’accisa se la ricorrente non fosse stata tenuta, conformemente alla norma interna, a procedere, fittiziamente, nel suo deposito fiscale, alla presa in consegna dell’alcol trasportato in tale regime e poi al suo svincolo prima della sua successiva circolazione fittizia verso i suoi clienti e quelli della X.

Il giudice del rinvio ne deduceva che la soluzione della controversia dipendesse dalla questione se l’art. 7, par. 1 e par. 2, lett. a) (circa il momento e luogo di esigibilità), l’art. 20, par. 2 (circa il momento in cui si conclude la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall’accisa) e l’art. 30 (circa le procedure semplificate per la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione) della Direttiva 2008/118 (relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE, a sua volta abrogata dall’attuale Dir. 2020/262 che stabilisce il regime generale delle accise) dovessero essere interpretati nel senso che ostano all’applicazione di una normativa nazionale come quella tedesca.

Il giudice del rinvio, inoltre, dubitava che un’autorità nazionale potesse negare il beneficio dell’esenzione dall’accisa per il solo motivo di una trasmissione irregolare della documentazione richiesta per la circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa, senza di contro verificare se ricorressero le condizioni sostanziali relative all’uso di un prodotto che beneficia dell’esenzione da tali accise.

2) La circolazione di merce in sospensione da accisa

Per momento di immissione in consumo la norma intende, altresì, il momento del ricevimento dei prodotti sottoposti ad accisa da parte del destinatario.

L’esigibilità ai fini accise, quindi, rileva quando il prodotto soggetto a tale imposta (ossia in sospensione) viene svincolato, ossia immesso in consumo, a prescindere che ciò avvenga in maniera regolare o irregolare (v. ad es. C-325/99, p. 35 o T-690/24, p. 24).

I prodotti soggetti ad accisa, inoltre, per espressa diposizione unionale (v. l’art. 17, par. 1, lett. a), p. i), della Dir. 2008/118), possono circolare in regime di sospensione nel territorio doganale unionale, come avvenuto nella causa T-361/2025, da un deposito fiscale situato in uno Stato membro verso un deposito fiscale situato nel medesimo Stato membro (o in un altro Stato).

Tale regime di sospensione è caratterizzato dalla circostanza che l’accisa concernente i prodotti in esso rientranti non è ancora esigibile, benché il fatto generatore dell’imposizione si sia già realizzato, operando tale regime il rinvio della sua esigibilità fino a che non sia soddisfatta una condizione di esigibilità (v. ad es. C-395/00, p. 42 e C-230/08, p. 78).

Affinché operi la sospensione d’imposta, però, occorre che la merce giunga a destinazione rispettando le condizioni originarie, quantitative (ad eccezione dei cali sotto soglia ammessi dalla norma unionale), qualitative ed amministrative, caratterizzanti il singolo trasporto, pena l’immissione in consumo (irregolare) del prodotto e conseguente evidenza della fiscalità indiretta sul consumo (v. consid. 9 della Dir. 2008/118).

Per quanto qui di interesse, ed ai fini di rappresentare il significato della presa in consegna fisica dei prodotti circolanti in regime di sospensione da accisa, è utile richiamare il precedente della Corte UE reso in C-64/15, ove si discuteva di una società dei Paesi Bassi che aveva spedito via mare un determinato quantitativo di litri di gasolio, da un deposito fiscale situato in tale Stato verso un deposito fiscale situato in Germania. Il trasporto era avvenuto nell’ambito di una circolazione in sospensione dall’accisa di prodotti sottoposti ad accisa, come prevista agli articoli da 17 a 31 della Dir. 2008/118.

Al luogo di destinazione, a seguito della consegna del gasolio, il proprietario del deposito fiscale situato in Germania aveva rilevato di aver ricevuto un quantitativo inferiore rispetto a quello indicato nel documento amministrativo elettronico redatto per l’applicazione del regime di sospensione, e ne aveva informato la dogana nel suo avviso di ricevimento.

L’Ufficio doganale tedesco aveva assoggettato ad accisa il quantitativo di gasolio mancante, che superava la soglia di tolleranza accettata dall’amministrazione tedesca, e il primo giudice aveva respinto il ricorso della società sulla base della considerazione che il quantitativo mancante di gasolio fosse dovuto ad una irregolarità che si presumeva avvenuta nel territorio fiscale tedesco ed avente come conseguenza l’immissione in consumo ivi di tale prodotto.

Al di là dell’evidenza che aveva comportato, in C-64/15, la legittima ripresa fiscale per l’irregolare immissione in consumo del gasolio, tale precedente (richiamato da ultimo dal Tribunale UE in T-690/24 ai fini della soluzione del caso sottopostogli) si segnala in quanto in quel caso, con la sua seconda questione, il giudice del rinvio chiedeva se l’art. 20, par. 2, della Dir. direttiva 2008/118 (per il quale la circolazione di prodotti in sospensione si conclude nel momento in cui il destinatario prende in consegna i prodotti sottoposti ad accisa – v. l’attuale art. 19, par. 2, lett. a), della Dir. 262/2020), andasse interpretato nel senso che la circolazione si conclude nel momento in cui il destinatario di tali prodotti ha rilevato, al termine del completo scarico del mezzo di trasporto contenente i prodotti di cui trattasi, che mancavano taluni quantitativi di tali prodotti rispetto a quelli che dovevano essergli consegnati.

Sempre in C-64/15, riguardo all’assenza, nella Dir. 2008/118 (idem nella Dir. 262/2020), di una nozione della locuzione il destinatario prende in consegna i prodotti sottoposti ad accisa, la Corte evidenziava che l’art. 20, par. 2, della Dir. 2008/118, dovesse riguardare i prodotti stessi senza riferirsi in nessun modo ai mezzi utilizzati per il loro trasporto. Per la Corte UE, quindi, è solo l’effettivo ricevimento dei prodotti in quanto tali, da parte del loro destinatario, che deve essere preso in considerazione per individuare il momento della loro consegna e non il mero trasporto presso il destinatario del loro contenente, indipendentemente da quale esso sia.

A tal fine, il destinatario deve acconsentire ad ogni verifica che permetta alle autorità competenti dello Stato membro di destinazione di accertarsi che i prodotti siano stati effettivamente ricevuti, in quanto il legislatore unionale ha inteso fare di tale effettivo ricevimento dei prodotti, l’elemento determinante delle condizioni sulla base delle quali la circolazione di tali prodotti in regime di sospensione dall’accisa deve essere valutata al momento della loro consegna. Per la Corte UE nessun’altra disposizione della direttiva accise suggerisce un’interpretazione diversa.

Inoltre la Dir. 2008/118, nel precisare quando si conclude la circolazione dei prodotti in regime di sospensione, mira a definire il momento in cui tali prodotti si considerano immessi in consumo e ad individuare, di conseguenza, il momento in cui l’imposta su tali prodotti diviene esigibile.

Dato che l’accisa applicabile è basata sulla quantità dei prodotti offerti al consumo, il momento in cui tale imposta diviene esigibile deve essere fissato in modo tale che la quantità dei prodotti possa essere misurata in modo esatto.

Ed è per tali ragioni che l’art. 20, par. 2, citato, nel precisare che la circolazione si conclude al momento in cui il destinatario prende in consegna tali prodotti, va interpretato nel senso che tale presa in consegna deve essere considerata avvenuta nel momento in cui quest’ultimo è in grado di avere esatta conoscenza della quantità dei prodotti effettivamente ricevuti.

Se, viceversa, la presa in consegna dovesse essere considerata avvenuta nel momento in cui il mezzo di trasporto dei prodotti sottoposti ad accisa è giunto al luogo di destinazione senza che il destinatario abbia potuto ancora valutarne la quantità effettivamente consegnata, l’accisa diventerebbe esigibile in violazione delle condizioni legate alla natura stessa dell’imposta, la quale presuppone l’esatta conoscenza della quantità dei prodotti immessi in consumo.

Alla luce di tali ragioni la Corte UE prima (in C-64/15, p. 33) ed il Tribunale UE poi (in T-690/24, p. 34), hanno entrambi concluso nel senso che la presa in consegna dei prodotti non può essere considerata avvenuta prima del completo scarico del mezzo di trasporto contenente tali prodotti.

Inoltre, richiedendo al depositario di introdurre nel suo deposito fiscale e di iscrivere nella propria contabilità, alla conclusione della circolazione, tutti i prodotti sottoposti ad accisa circolanti in regime di sospensione dall’accisa, e facendo in tal modo coincidere dette operazioni materiali e contabili con la conclusione della circolazione, il legislatore dell’Unione ha inteso collocare quest’ultima nel momento in cui i prodotti di cui trattasi sono stati effettivamente ricevuti dal depositario e la loro quantità ha potuto essere esattamente valutata al fine della loro contabilizzazione nei documenti del deposito (v. C-64/15, p. 34 e T-690/24, p. 35).

Sulla base di tali argomentazioni la Corte UE in C-64/15 ha concluso nel senso che la circolazione di prodotti in sospensione dall’accisa si conclude nel momento in cui il destinatario di tali prodotti ha rilevato, al termine del completo scarico del mezzo di trasporto contenente i prodotti, che mancavano taluni quantitativi di tali prodotti rispetto a quelli che dovevano essergli consegnati.

3) La consegna diretta dei prodotti in sospensione da accisa

Va precisato che la facoltà riconosciuta agli Stati membri di introdurre, per la circolazione di prodotti in sospensione d’accisa che si svolge interamente sul proprio territorio, procedure semplificate e persino di derogare all’obbligo di controllo elettronico, riguarda solo le modalità pratiche e procedurali di tale circolazione. Essa non consente invece di incidere sulle condizioni sostanziali della circolazione in regime di sospensione, che sono stabilite direttamente dalla normativa unionale e sono strettamente collegate alle nozioni di immissione in consumo e di esigibilità dell’accisa.

Per tali motivi, la mera presa di possesso indiretto di prodotti in sospensione da parte del depositario autorizzato destinatario, non può concludere, ai fini della direttiva accise, la circolazione verso il suo deposito fiscale dei prodotti in questione né tantomeno far iniziare una nuova circolazione in regime di sospensione dall’accisa.

Quanto, infine, all’eventuale violazione del principio di proporzionalità in relazione al diniego della norma tedesca all’esenzione da accisa, per il motivo dell’assenza (formale) della documentazione richiesta in occasione della circolazione dei prodotti in sospensione, sebbene quelli erano stati utilizzati a fini commerciali in esenzione o presi in consegna nel deposito fiscale di un depositario autorizzato, il Tribunale ha derubricato le eccezioni della dogana.

Ciò a motivo della differenza delle condizioni previste dalla direttiva accise in punto di circolazione in regime di sospensione ed esenzione dall’accisa.

Infatti, mentre l’art. 21, par. 1, della Dir. 2008/118, riserva il beneficio del regime di sospensione dall’accisa alla sola circolazione che ha luogo sotto la scorta di un documento amministrativo elettronico, di contro l’esenzione dall’accisa soddisfa condizioni di applicazione distinte e connesse alle caratteristiche ed all’uso specifico di tali prodotti, conformemente all’art. 27 della Dir. 92/83. A ciò si aggiunga che la nozione di presa in consegna nel deposito fiscale del titolare del deposito fiscale autorizzato è estranea alle condizioni di applicazione dell’articolo 27 citato.

In altre parole, in caso di mancata trasmissione o di trasmissione irregolare della documentazione richiesta per la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa durante il loro movimento, lo Stato membro non può rifiutare l’esenzione prevista dall’art. 27 citato qualora, alla luce degli elementi di cui dispongono le autorità competenti, le condizioni sostanziali relative alla sua applicazione siano soddisfatte (v. C‑90/17, p. 44), dal momento che i presupposti alla base delle due disposizioni unionali sono, appunto, differenti e non interpretabili in via analogica.

La situazione, conclude condivisibilmente il Tribunale, sarebbe diversa solo se l’operatore interessato avesse partecipato intenzionalmente ad un’evasione, ad una frode o ad un abuso, o se l’assenza o, se del caso, la tardività o l’inesattezza della documentazione che deve accompagnare i prodotti sottoposti ad accisa durante la loro circolazione avesse impedito di fornire la prova certa che l’alcol era stato utilizzato a fini esenti (v. C‑137/23, p. 68).

Escluso in tal caso, da parte del giudice del rinvio, ogni riferimento ad ipotesi di evasione, abuso o frode fiscale ed avendo questo constatato che i prodotti in sospensione erano stati in fine effettivamente utilizzati a fini esenti, il Tribunale ha escluso che una norma interna possa negare l’esenzione dall’accisa per il solo motivo che manca o è stata redatta o trasmessa tardivamente la documentazione richiesta per la circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa, laddove, da un lato, è accertato che tali prodotti sono stati utilizzati a fini esenti e, dall’altro, non vi è alcun indizio tale da destare sospetti quanto all’esistenza di un’evasione, di un abuso o di una frode fiscale.