Con sentenza resa nella causa T‑356/25, il Tribunale ha dichiarato che l’art. 205 della Direttiva IVA 2006/112 osta a che un rappresentante fiscale, il quale non sia stato designato quale debitore dell’IVA dovuta da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro, ma sia stato incaricato esclusivamente di adempiere, per conto di quest’ultimo, agli obblighi dichiarativi in materia di IVA, senza essere tenuto alla tenuta delle scritture contabili né all’emissione dei documenti relativi alle operazioni effettuate dal rappresentato, possa essere ritenuto solidalmente responsabile del pagamento dell’imposta.
Ciò vale, altresì, qualora né l’amministrazione finanziaria né il giudice competente siano legittimati a verificare se il rappresentante fiscale abbia partecipato all’attività economica del soggetto passivo, se sapesse o avrebbe dovuto sapere che l’IVA non sarebbe stata versata, nonché se abbia agito in buona fede e adottato tutte le misure ragionevolmente esigibili per garantire il rispetto degli obblighi IVA.
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1) La questione giuridica
La ricorrente AY è una spedizioniera doganale, registrata in Grecia in qualità di rappresentante fiscale della O, titolare di un numero di identificazione IVA italiano nonché di un numero di identificazione IVA greco. Per la sua attività quest’ultima immagazzina merci di provenienza dalla Finlandia in varie aree di stoccaggio situate all’interno del territorio greco.
AY è stata designata delegata fiscale della O in Grecia la quale ha per compito la rappresentanza fiscale della società dinanzi alle autorità doganali e fiscali, la presentazione delle dichiarazioni periodiche IVA, il versamento da parte della società e per conto di quest’ultima degli importi fissati dalle autorità doganali e fiscali per conto della società e lo svolgimento di formalità doganali di qualsiasi natura collegate allo sdoganamento delle merci per conto della società tramite gli uffici doganali del paese, firmando i documenti necessari.
Nel 2023, la dogana greca svolgeva una verifica incentrata sulla corretta applicazione della normativa IVA alle cessioni intra UE effettuate da O con partita IVA greca verso clienti residenti in Bulgaria ed in Italia, nonché alle cessioni intra UE compiute direttamente dalla società madre italiana (con partita IVA italiana) verso imprese elleniche.
Dalla verifica emergeva che O aveva immagazzinato merci in un porto ellenico e in altre aree di stoccaggio in Grecia, effettuando cessioni intra UE al di fuori dell’ambito di applicazione del Codice IVA greco. Si accertava che lo stabilimento greco di O aveva omesso di versare un determinato importo a titolo di IVA.
La dogana greca adottava nei confronti sia di O sia della ricorrente AY (in qualità di rappresentante fiscale di O), un provvedimento di misure cautelari, rifiutando il rilascio dei documenti necessari al trasferimento dei beni e congelando i depositi bancari degli stessi.
La ricorrente impugnava tale atto dinanzi al giudice del rinvio greco, chiedendone l’annullamento, contestando di essere stata qualificata quale rappresentante fiscale di O. e sostenendo di aver agito soltanto come delegata fiscale ai sensi della norma fiscale greca. Secondo la ricorrente, la comunicazione del proprio indirizzo commerciale come indirizzo di riferimento di O era finalizzata esclusivamente a soddisfare l’esigenza di un canale di comunicazione con l’autorità fiscale, senza che ciò comportasse una responsabilità solidale per i debiti della società.
A sostegno di tale tesi, la ricorrente evidenziava i seguenti elementi: O aveva ottenuto una partita IVA in Grecia, quindi non era tenuta a nominare un rappresentante fiscale; la ricorrente non aveva mai tenuto libri contabili né registri per O; non aveva rappresentato O in alcuno Stato membro, né dentro né fuori l’Unione; non aveva concluso accordi per conto di O né ha conosciuto acquirenti o fornitori della società; non era a conoscenza delle operazioni negoziali di O, non aveva responsabilità sulla circolazione delle merci, non era incaricata del trasporto delle stesse o del pagamento dei fornitori e non aveva ricevuto né effettuato pagamenti per conto di O; l’unica attività svolta consisteva nella presentazione delle dichiarazioni IVA periodiche, sulla base dei dati forniti dal mandante in relazione alle operazioni effettuate con partita IVA greca, e nel versamento dell’imposta, previa ricezione delle somme da O sul proprio conto bancario e successivo trasferimento diretto all’Erario.
Per quanto riguarda le cessioni intra UE effettuate da O utilizzando la partita IVA italiana, la ricorrente ha affermato che le dichiarazioni IVA erano state presentate direttamente dalla società italiana, a sua insaputa. Di conseguenza, per tali operazioni non avrebbe avuto nemmeno lo status di delegata. Secondo la ricorrente, la sua figura risulta erroneamente assimilata a quella di un rappresentante fiscale corresponsabile a causa dell’incapacità del sistema informatico dell’autorità fiscale di distinguere tra rappresentante fiscale volontario e delegato.
A tal fine, la ricorrente ha invocato la procura speciale con cui era stata designata delegata fiscale di O in Grecia, con i seguenti compiti: rappresentare O davanti alle autorità doganali e fiscali, presentare le dichiarazioni periodiche IVA, pagare per conto della società gli importi certificati dalle autorità ed espletare tutte le formalità doganali.
La dogana greca ribadiva invece che la ricorrente, in quanto rappresentante fiscale di O, fosse responsabile della presentazione delle dichiarazioni e del versamento dell’IVA dovuta, essendo solidalmente obbligata per l’assolvimento degli obblighi IVA della società.
In fase processuale il giudice del rinvio muoveva dalla giurisprudenza della Corte UE, in particolare dalla sentenza resa in C‑1/08, p. 34-38, secondo cui il meccanismo della rappresentanza fiscale ha unicamente lo scopo di consentire all’autorità fiscale di avere un interlocutore nazionale quando il soggetto passivo è stabilito all’estero (UE o extra UE). Diverso è invece il caso in cui il rappresentante fiscale svolga un ruolo economico nell’ambito di operazioni imponibili: in tale situazione, le operazioni da lui effettuate sono tassate in virtù di tale ruolo e non del suo status (v. le concl. dell’Avv. gen. J. Kokott nella causa C‑499/13, parr. 35-36).
Inoltre, l’art. 205 della Dir. 2006/112 stabilisce che spetta agli Stati membri definire i termini e le condizioni per l’istituzione della responsabilità solidale prevista da tale articolo. Tuttavia, al fine di garantire l’effettiva riscossione dell’imposta, tale responsabilità deve essere giustificata da un rapporto effettivo e/o giuridico tra le due persone, nel rispetto del principio di certezza del diritto e del principio di proporzionalità. Occorre altresì valutare se la persona solidalmente responsabile, al momento dell’operazione imponibile, sapesse o avrebbe dovuto sapere che l’imposta dovuta su tale operazione, o su operazioni precedenti o successive, non sarebbe stata versata, evitando così un sistema di responsabilità oggettiva eccedente quanto necessario per tutelare i diritti dello Stato.
Nel caso di specie, il giudice greco ha rilevato che la normativa nazionale prevede la responsabilità solidale per il pagamento dell’IVA anche a carico del rappresentante fiscale (designato volontariamente) di un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro, qualora tale soggetto scelga di designarlo.
Tuttavia, osservava il giudie del rinvio, il rappresentante fiscale così designato non è obbligato a tenere libri né a rilasciare documenti sulle operazioni effettuate dal mandante. Inoltre sia l’autorità fiscale sia di conseguenza il giudice, non sono autorizzati ad indagare se tale persona sia o meno coinvolta nell’attività economica del soggetto passivo.
In tale contesto, quindi, si è chiesto se, alla luce della giurisprudenza della Corte (in particolare C‑4/20, p. 26-37 e C‑714/20, p. 59-62), le disposizioni della direttiva IVA, e in particolare il suo articolo 205, debbano essere interpretate nel senso che esse consentono di istituire una responsabilità solidale per il versamento dell’IVA dovuta a titolo di acquisti intra UE di beni nei confronti di una persona che si limita a presentare le relative dichiarazioni IVA e a versare l’imposta dovuta senza tenere libri contabili né rilasciare documenti sulle operazioni effettuate dal suo mandante.
Inoltre, il medesimo giudice si è interrogato sulle condizioni alle quali il rappresentante fiscale di un soggetto passivo ai fini dell’IVA, stabilito in un altro Stato membro, possa essere ritenuto debitore ai sensi dell’art. 204 della direttiva IVA, in particolare laddove né l’autorità fiscale né il giudice competente siano legittimati a verificare se tale rappresentante sia stato effettivamente coinvolto nell’attività economica del soggetto passivo che egli rappresenta.
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2) La nozione di rappresentante fiscale
In assenza, nella direttiva IVA, di una definizione generale della nozione di rappresentante fiscale, il Tribunale ha fornito al giudice del rinvio gli elementi interpretativi necessari al fine di consentirgli di valutare se sussistano le condizioni di fatto per l’applicazione dell’art. 204 della direttiva IVA.
Tale norma ora richiamata dispone che, se il debitore dell’imposta è un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in cui è dovuta l’IVA, gli Stati membri possono consentirgli di designare un rappresentante fiscale come debitore dell’imposta.
Inoltre, se l’operazione imponibile è effettuata da un soggetto passivo non stabilito nello Stato membro in cui è dovuta l’IVA e non esiste, con il paese della sede o in cui tale soggetto passivo è stabilito, alcuno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza, gli Stati membri possono adottare disposizioni che stabiliscano che il debitore dell’imposta sia un rappresentante fiscale designato dal soggetto passivo non stabilito.
Al ricorrere di tali ipotesi, l’art. 205 della direttiva IVA dispone che gli Stati membri possano stabilire che una persona diversa dal debitore dell’imposta sia responsabile in solido per l’assolvimento dell’IVA.
Se è vero che la direttiva IVA non stabilisce i criteri che consentono di qualificare un rappresentante fiscale come debitore, in funzione, in particolare, della natura delle attività svolte per il suo mandante, essa tuttavia non vieta neppure che una normativa nazionale possa prevedere che tale qualifica si basi su una valutazione concreta della natura delle attività da questo espletate per il soggetto non residente. Spetta infatti agli Stati membri determinare le condizioni e le modalità di una siffatta designazione, il che implica necessariamente la definizione, nel diritto interno, dell’ambito di applicazione e dei presupposti sostanziali della figura del rappresentante-debitore o del terzo responsabile.
La designazione del rappresentante come debitore o come soggetto solidalmente responsabile, tuttavia, non è illimitata, ma deve essere effettuata nel rispetto del diritto unionale e, in particolare, dei principi generali che disciplinano il sistema comune dell’IVA, nonché in coerenza con la funzione dell’istituto e con il principio di proporzionalità.
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3) La natura dell’incarico al rappresentante
Il giudice del rinvio si è chiesto se l’art. 204 della direttiva IVA osti a che un rappresentante fiscale di un soggetto IVA stabilito in un altro Stato membro sia ritenuto debitore dell’imposta, laddove tale rappresentante non sia coinvolto nelle operazioni imponibili effettuate da detto soggetto passivo.
Sebbene l’art. 204 della direttiva IVA non subordini la designazione in qualità di debitore dell’imposta di un rappresentante fiscale ad una partecipazione effettiva di quest’ultimo alle operazioni imponibili effettuate dal soggetto passivo che egli rappresenta, ciononostante per il Tribunale UE la norma citata non osta a che un rappresentante fiscale sia designato debitore dell’IVA dovuta dal rappresentato, anche nel caso in cui il primo non intervenga nelle operazioni imponibili effettuate da quest’ultimo.
Tale argomentazione deriva dalla lettura dell’art. 193 della direttiva IVA, che prevede che l’imposta sia dovuta dal soggetto passivo che effettua un’operazione rientrante nel campo di applicazione dell’imposta, eccetto che nei casi in cui l’imposta è dovuta da una persona diversa in virtù degli articoli da 194 a 199 ter e 202 (v. C‑278/24, p. 43), per effetto dei quali la regola di base subisce una deroga, imponendo all’acquirente (del bene e/o del servizio) di applicare e versare l’IVA tramite l’istituto del reverse charge (inversione contabile).
L’art. 204 citato è finalizzato ad identificare il debitore dell’IVA in funzione di varie situazioni, al fine di garantire che l’Erario riscuota efficacemente l’IVA dalla persona più adatta alla luce della situazione specifica, ad esempio quando le parti contrattuali non sono situate nello stesso Stato membro o quando l’operazione soggetta all’IVA riguarda operazioni la cui specificità rende necessaria l’identificazione di una persona diversa da quella del soggetto passivo di cui all’art. 193 della direttiva, che ha effettuato l’operazione IVA (v. C‑4/20, p. 28 e C‑1/21, p. 49).
La specificità della singola situazione ha consentito alla Corte UE, ad esempio in C‑4/20, di rispondere affermativamente alla questione se l’art. 205 della direttiva IVA, letto alla luce del principio di proporzionalità, permetta allo Stato membro di imporre al soggetto designato come responsabile in solido il versamento, oltre all’IVA non pagata dal debitore principale, anche degli interessi moratori dovuti da quest’ultimo.
La Corte ha lì infatti affermato che tale norma consente di considerare un soggetto responsabile in solido per il versamento dell’IVA qualora, al momento dell’esecuzione dell’operazione a suo favore, esso fosse a conoscenza o avrebbe dovuto essere a conoscenza del fatto che l’imposta dovuta su tale operazione, o su un’operazione precedente o successiva, non sarebbe stata assolta, e di fondarsi al riguardo su presunzioni, purché queste non siano formulate in modo da rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile per il soggetto passivo rovesciarle fornendo prova contraria, pena l’instaurazione di un sistema di responsabilità oggettiva, sproporzionato rispetto alla tutela dei diritti dell’Erario (v. C‑499/10, p. 24, C‑384/04, p. 32 e C‑271/06, p. 23).
Di conseguenza, gli operatori che adottino tutte le misure ragionevolmente esigibili per assicurarsi che le proprie operazioni non rientrino in una catena abusiva o fraudolenta, devono poter fare affidamento sulla liceità di tali operazioni, senza rischiare di essere obbligati in solido al versamento dell’imposta dovuta da un altro soggetto passivo (v. C‑384/04, p. 32 e 33).
Oltre a ciò, le circostanze che un soggetto diverso dal debitore dell’imposta abbia agito in buona fede, utilizzando tutta la diligenza di un operatore avveduto, e che abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere e che sia esclusa la sua partecipazione a un’evasione, costituiscono elementi da prendere in considerazione per determinare la possibilità di obbligare in solido tale soggetto a versare l’IVA dovuta (v. C‑499/10, p. 26).
Sebbene, poi, dall’art. 205 della direttiva 2006/112 emerga che la responsabilità in solido riguardi unicamente l’assolvimento dell’IVA, tale formulazione non osta a che gli Stati membri possano porre a carico del debitore in solido tutti gli elementi relativi a tale imposta, quali gli interessi di mora dovuti a causa dell’inadempimento del debitore, purché ciò sia conforme ai principi di certezza del diritto e di proporzionalità.
Ciò posto, quindi, sarebbe sproporzionato imputare ad un rappresentante fiscale, che non è stato designato (in maniera esplicita) come debitore dell’IVA dovuta da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro, la perdita di gettito fiscale causata dalla condotta del rappresentato senza che né l’autorità nazionale né il giudice competente abbiano potuto verificare se tale rappresentante fosse stato effettivamente coinvolto nell’attività economica del soggetto passivo, poiché tale coinvolgimento può influire, in particolare, sulla valutazione delle misure che egli era in grado di adottare e della sua conoscenza della condotta del soggetto passivo, nonché, in modo generale, della sua buona fede e della sua diligenza.
Per tali motivi, la circostanza che il rappresentante fiscale non sia stato designato come debitore sostanziale dell’IVA dovuta dal rappresentato stabilito in un altro Stato membro, a fronte del rilascio di un incarico di adempiere, per conto di un siffatto soggetto passivo, meri obblighi dichiarativi in materia di IVA, senza dover altresì tenere libri contabili né rilasciare documenti sulle operazioni effettuate da tale soggetto passivo, esclude l’attribuzione di una solidarietà fiscale ai fini IVA, in particolare laddove né l’Erario né il giudice competente siano legittimati (per la norma interna) a verificare se egli sia stato coinvolto nell’attività economica del soggetto passivo, o se sapesse o avrebbe dovuto sapere che l’imposta non sarebbe stata versata e se abbia agito o meno in buona fede e abbia adottato tutte le misure che si possono ragionevolmente richiedere al fine di garantire il rispetto degli obblighi in materia di IVA.
Da ciò deriva l’esclusione, in capo agli Stati membri, della possibilità di adottare misure, sulla base dell’art. 205 della direttiva IVA, che eccedano quanto è necessario per preservare i diritti dell’Erario, soprattutto laddove conducano, nella pratica, ad instaurare un sistema di responsabilità solidale oggettiva. Ciò è quanto si verifica, in particolare, qualora un soggetto diverso dal debitore dell’IVA si trova obbligato a versare l’IVA dovuta da quest’ultimo senza avere la possibilità di esimersi da tale responsabilità solidale dimostrando di essere completamente estraneo alla condotta di tale debitore. Risulterebbe infatti chiaramente sproporzionato imputare, in modo incondizionato, al citato soggetto, la perdita di gettito fiscale causata dalla condotta di un terzo soggetto passivo sulla quale egli non ha avuto alcuna influenza (v. C‑499/10, p. 24).
Per contro, non è contrario al diritto dell’Unione esigere che un soggetto diverso dal debitore dell’imposta adotti tutte le misure che si possono ragionevolmente richiedere da parte sua al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo conduca a essere partecipe di un’evasione fiscale (v. C‑499/10, p. 25).
Pertanto, la circostanza che un soggetto diverso dal debitore dell’imposta abbia agito in buona fede utilizzando tutta la diligenza di un operatore avveduto, che abbia adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere e che sia esclusa la sua partecipazione a un’evasione costituiscono elementi da prendere in considerazione per determinare la possibilità di obbligare in solido tale soggetto a versare l’IVA dovuta (v. C‑499/10, p. 26 e C‑271/06, p. 25).
4) La posizione del rappresentante fiscale per la norma italiana
Ai sensi dell’art. 17 del DPR IVA 633/1972, nel caso in cui gli obblighi o i diritti derivanti dall’applicazione dell’IVA siano previsti a carico o a favore di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione in Italia, i medesimi sono adempiuti od esercitati dagli stessi soggetti, o direttamente, se identificati ai sensi dell’articolo 35-ter, o tramite un loro rappresentante fiscale residente nel territorio dello Stato, il quale deve essere in possesso dei requisiti soggettivi di cui al DM 31 maggio 1999, n. 164 (integrità ed onestà). Il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato relativamente agli obblighi derivanti dall’applicazione delle norme in materia IVA e la sua nomina deve essere comunicata all’altro contraente anteriormente all’effettuazione dell’operazione (v. Ris. 31/E/2005). Se gli obblighi derivano dall’effettuazione solo di operazioni non imponibili di trasporto ed accessorie ai trasporti, gli adempimenti sono limitati all’esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione di cui all’art. 21 del medesimo DPR 633/72.
La Cassazione italiana ha, da ultimo, individuato i limiti della responsabilità del rappresentante fiscale, altresì richiamando la medesima giurisprudenza unionale (C-1/08) citata dal tribunale UE in T-356/2025, ribadendo che il meccanismo della rappresentanza ha unicamente lo scopo di consentire al fisco di avere un interlocutore nazionale quando il soggetto passivo è stabilito all’estero (v. Cass. Ord. 591/2024).
Tale interlocutore, vale a dire il rappresentante fiscale, è più facilmente raggiungibile rispetto al soggetto passivo non stabilito in tale Stato membro e soprattutto, come debitore dell’imposta designato, può facilitargli il recupero dell’IVA (T-356/2025, p. 39).
Nell’Ord. 591/2024 la Cassazione ha altresì ribadito (rich. Cass. 8122/2001) che il rappresentante fiscale ai fini IVA non diviene punto di riferimento di tutte le operazioni effettuate dal mandante estero nel territorio dello Stato, poiché è il soggetto non residente a restare destinatario diretto di qualunque altra norma che non debba transitare attraverso il rappresentante fiscale.
Al rappresentante IVA è attribuita una soggettività passiva che è del tutto parziale, ossia strettamente limitata alle operazioni passive di competenza attribuitegli dal mandante non residente. Va esclusa la tesi per la quale il rappresentante fiscale contrarrebbe automaticamente tutti i diritti e gli obblighi derivanti in capo al soggetto non residente dal regime IVA, in quanto così argomentando si finirebbe con l’identificare tale figura con la stabile organizzazione.
Occorre, quindi, riferirsi al contenuto del mandato per stabilire se al rappresentante legale sia stato o meno conferito l’incarico di esercitare diritti o adempiere obblighi in relazione a determinate operazioni.
Da ciò consegue che, ai fini della responsabilità del rappresentante fiscale, deve sussistere una condotta a questi imputabile, con riguardo alle operazioni contestate, rilevando anche la mera fattuale ingerenza nel perfezionamento dell’operazione d’importazione e non solo il mero contenuto formale del rapporto di mandato come descritto nelle clausole contrattuali (v. Cass. 1574/2012; Cass. 3285/2012; Cass. 18759/2014).
Ciò che rileva, infatti, specifica la Cassazione nell’Ord. 591/2024, non è l’astratta conoscibilità e neppure la concreta conoscenza di tali operazioni, da parte del rappresentante, ma l’effettiva esecuzione (contra legem) delle stesse da parte di costui, che risponde solo per tali condotte, anche ove vi abbia solo materialmente partecipato senza che ciò sia documentato contrattualmente, anche in violazione di obblighi assunti.
Nell’ordinanza richiamata la Cassazione ha quindi affermato il principio di diritto per il quale al rappresentante fiscale è attribuita una soggettività passiva solamente parziale, ossia limitata alle operazioni passive specificamente attribuitegli dal mandante non residente con il contratto di mandato (natura sostanziale dei vincoli contrattuali). Ne consegue che la responsabilità solidale del rappresentante fiscale (che non agisce in nome proprio, ma in nome e per conto del soggetto rappresentato) non deriva dal mero fatto dell’esistenza del rapporto di mandato, ma dall’avere effettivamente posto in essere operazioni irregolari nell’interesse del mandante. La prova di tale circostanza può desumersi dal fatto che egli – indipendentemente e anche in violazione degli obblighi del mandato – si sia attivamente ingerito nelle operazioni contra legem perfezionate direttamente dal soggetto mandante non residente, non risultando sufficiente la conoscenza o la conoscibilità in capo al rappresentante fiscale dell’esistenza di tali operazioni.
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