Analisi del meccanismo, delle condizioni e del sistema premiale sulla comunicazione all’Agenzia dei rischi connessi ad annualità precedenti all’ingresso nel regime di adempimento collaborativo e nel regime opzionale del TCF, alla luce del D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148 (correttivo Omnibus della riforma fiscale)
Ogni impresa che entra nel regime di adempimento collaborativo o che esercita l’opzione per il regime del TCF porta con sé un passato fiscale.
Quel passato può contenere aree di incertezza, posizioni interpretative non ancora consolidate, rischi connessi a condotte adottate in periodi d’imposta anteriori all’ingresso nel sistema.
La questione non è accademica: se quei rischi emergono successivamente, in sede di verifica o di accertamento, il contribuente si trova a gestire contestazioni relative a un periodo in cui il rapporto di fiducia con l’amministrazione finanziaria non era ancora instaurato, senza poter invocare i benefici premiali del regime.
Il problema si pone con particolare acutezza per le imprese di maggiori dimensioni, che nel corso degli anni possono aver accumulato posizioni interpretative complesse, operazioni straordinarie con profili fiscali non ancora definiti, o scelte di transfer pricing la cui ragionevolezza è suscettibile di diversa valutazione.
Per queste imprese, la possibilità di portare alla luce il passato in modo protetto costituisce un elemento decisivo nella valutazione dell’opportunità di aderire al regime.
Il D.Lgs. 7 agosto 2026, n. 148 (di seguito, per brevità, il «correttivo Omnibus»), recante disposizioni integrative e correttive in materia, tra l’altro, di controlli e di adempimento collaborativo, approvato definitivamente dal Consiglio dei Ministri e pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 11 agosto 2026, n. 185, Supplemento ordinario n. 30/L e in vigore dal 12 agosto 2026, affronta questo nodo con l’art. 16, che interviene su entrambi i regimi – l’adempimento collaborativo e il regime opzionale – introducendo per il regime opzionale una facoltà di comunicazione finora inesistente e completando, per l’adempimento collaborativo, la disciplina del comma 3-ter con le disposizioni sulla rateazione dei versamenti dovuti.
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1) Il meccanismo per l’adempimento collaborativo: il comma 3-ter dell’art. 6
Il comma 3-ter dell’art. 6 del D.Lgs. 128/2015, già introdotto dal D.Lgs. 221/2023 e modificato dal D.Lgs. 108/2024, consentiva ai contribuenti ammessi al regime di comunicare all’Agenzia delle Entrate i rischi fiscali connessi a condotte poste in essere in periodi d’imposta precedenti a quello di ingresso. La norma subordinava l’accesso ai benefici premiali al rispetto di due condizioni: che la comunicazione fosse effettuata in modo esauriente e che il contribuente non avesse avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di attività di accertamento o di indagini penali sui rischi comunicati.
L’art. 16, comma 1, lett. a), del correttivo Omnibus ha integrato questa disciplina sotto due profili.
Il primo riguarda il termine per la comunicazione: 120 giorni, improrogabili, dalla notifica del provvedimento di ammissione al regime. Il legislatore ha inteso fissare un perimetro temporale preciso entro il quale il contribuente deve portare all’attenzione dell’amministrazione tutte le situazioni pregresse meritevoli di disclosure, evitando che la facoltà di comunicazione resti indefinitamente aperta.
Il secondo profilo riguarda le modalità di pagamento delle somme eventualmente dovute in esecuzione della risposta dell’Agenzia: possono essere versate in un’unica soluzione oppure in rate trimestrali di pari importo, in numero massimo di venti. Il versamento dell’importo o della prima rata deve avvenire entro sessanta giorni dalla notifica della risposta. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti interessi, calcolati dal giorno successivo al termine di versamento della prima rata. Il mancato pagamento di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva comporta la decadenza dal beneficio della rateazione, l’iscrizione a ruolo dei residui importi e l’applicazione della sanzione di cui all’art. 13, comma 1, del D.Lgs. 471/1997, aumentata della metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta. Sono altresì dovuti gli interessi nella misura prevista dall’art. 20 del D.P.R. 602/1973, con decorrenza dal pagamento della prima rata. La cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di decadenza dalla rateazione.
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2) Cosa deve contenere la comunicazione
La comunicazione dei rischi pregressi nel regime di adempimento collaborativo deve contenere gli elementi indicati dall’art. 4, comma 1, lett. a), b), c), d) ed e), del D.M. 15 giugno 2016: i dati identificativi del contribuente e del legale rappresentante, la circostanziata e specifica descrizione del caso concreto, le disposizioni tributarie di cui si richiede l’interpretazione, l’applicazione o la disapplicazione, l’indicazione del domicilio e dei recapiti, la sottoscrizione.
A ciò si aggiunge l’esposizione in modo chiaro e univoco del comportamento adottato dal contribuente.
Il riferimento alla chiarezza della condotta non è una formula di stile: l’effetto premiale dipende dalla possibilità per l’Agenzia di ricostruire compiutamente i fatti, i rischi fiscali connessi e la posizione assunta dall’impresa. Una comunicazione incompleta o generica non soddisfa il requisito e non attiva i benefici. Sul punto, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 6/E del 6 agosto 2026 – primo documento di prassi organico sulla cooperative compliance dopo la riforma – ha chiarito che la comunicazione dei rischi riferiti ad annualità precedenti l’ingresso nel regime può riguardare qualsiasi tipologia di rischio, anche quelli di minore rilevanza.
Sul piano operativo, la comunicazione richiede:
- un’analisi sistematica delle annualità precedenti all’ingresso,
- l’identificazione delle aree a rischio,
- la ricostruzione documentale delle operazioni e delle scelte adottate,
- la quantificazione delle eventuali maggiori imposte dovute e
- la predisposizione di un documento che permetta all’Agenzia di valutare la fattispecie senza necessità di ulteriori attività istruttorie.
Si tratta di un’attività che, per sua natura, coinvolge la funzione fiscale, il Tax risk manager e, nella maggior parte dei casi, il professionista esterno.
ATTENZIONE
La comunicazione dei rischi pregressi deve essere effettuata improrogabilmente entro 120 giorni dalla notifica del provvedimento di ammissione al regime. Deve essere esauriente e deve precedere la formale conoscenza di attività ispettive o di accertamento sui rischi comunicati. Una comunicazione tardiva, parziale o successiva alla conoscenza di verifiche in corso non produce effetti premiali.
3) L’estensione al regime opzionale: nuovi commi 2-bis, 2-ter e 2-quater – art. 7-bis
La novità di maggiore portata introdotta dall’art. 16, comma 1, lett. b), del correttivo Omnibus riguarda l’estensione della facoltà di comunicazione dei rischi pregressi anche ai contribuenti che hanno esercitato l’opzione per il regime del TCF ai sensi dell’art. 7-bis del D.Lgs. 128/2015. Si tratta di un passaggio significativo: fino all’entrata in vigore del correttivo il regime opzionale non prevedeva alcuno strumento specifico per la gestione del passato fiscale. L’inserimento dei nuovi commi 2-bis, 2-ter e 2-quater nel corpo dell’art. 7-bis segna un avvicinamento sostanziale tra i due regimi.
Il comma 2-bis stabilisce che i contribuenti che hanno optato per il sistema di controllo del rischio fiscale possano comunicare all’Agenzia i rischi connessi a condotte poste in essere in periodi d’imposta precedenti a quello di esercizio dell’opzione.
Le condizioni ricalcano quelle del regime pieno:
- comunicazione esauriente,
- assenza di formale conoscenza di attività ispettive o di accertamento.
La competenza a ricevere le comunicazioni è attribuita all’articolazione dell’Agenzia delle Entrate competente per la gestione delle interlocuzioni con i soggetti aderenti all’adempimento collaborativo, vale a dire, nell’attuale assetto organizzativo, la Direzione specialistica adempimento collaborativo: un elemento di rilievo, che concentra in un unico ufficio specializzato la gestione di tutte le disclosure pregresse, indipendentemente dal regime di appartenenza del contribuente. Questa scelta organizzativa conferma la volontà del legislatore di costruire un canale unico e qualificato per la gestione dei rischi pregressi, valorizzando le competenze accumulate dalla Direzione specialistica nell’ambito dell’adempimento collaborativo.
Il comma 2-ter fissa il termine: 120 giorni dalla notifica dell’esito della verifica sul riscontro dei requisiti di validità del regime opzionale.
La comunicazione deve contenere:
- gli elementi di cui all’art. 3, comma 1, lett. a), c), d), e), f) e g), del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156 – ossia i dati identificativi, la descrizione della fattispecie, le disposizioni di riferimento, la soluzione proposta, i recapiti e la sottoscrizione – nonché
- l’esposizione chiara e univoca del comportamento adottato.
Qualora le condizioni siano verificate, si applicano i benefici di cui al comma 2, lett. a) e b), dell’art. 7-bis: disapplicazione delle sanzioni amministrative e non punibilità per il reato di dichiarazione infedele.
Il comma 2-quater disciplina il profilo finanziario con disposizioni identiche a quelle previste per l’adempimento collaborativo:
- le somme sono versate in unica soluzione o in un massimo di 20 rate trimestrali;
- il mancato pagamento di una rata diversa dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva comporta la decadenza dalla rateazione, l’iscrizione a ruolo dei residui importi e l’applicazione della sanzione di cui all’art. 13, comma 1, del D.Lgs. 471/1997, aumentata della metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta.
Sono altresì dovuti gli interessi nella misura prevista dall’art. 20 del D.P.R. 602/1973, con decorrenza dal pagamento della prima rata.
4) Gli effetti premiali: disapplicazione delle sanzioni e non punibilità penale
Il sistema premiale collegato alla comunicazione dei rischi pregressi opera su un duplice piano, ciascuno caratterizzato da un proprio perimetro di esclusione.
Sul piano amministrativo, la comunicazione esauriente e tempestiva – effettuata prima della formale conoscenza di verifiche – determina la disapplicazione integrale delle sanzioni. Restano fuori dal beneficio le violazioni caratterizzate da condotte simulatorie o fraudolente tali da pregiudicare il reciproco affidamento tra l’amministrazione finanziaria e il contribuente.
Sul piano penale, in presenza delle medesime condizioni di tempestività e completezza, non si applicano le disposizioni dell’art. 4 del D.Lgs. 74/2000 in tema di dichiarazione infedele e le fattispecie comunicate non costituiscono notizia di reato ai sensi dell’art. 331 c.p.p. Le eccezioni alla non punibilità sono tuttavia più ampie rispetto al piano sanzionatorio: oltre alle condotte simulatorie o fraudolente, restano fuori dal beneficio penale anche le violazioni dipendenti dall’indicazione nelle dichiarazioni annuali di elementi passivi inesistenti. Si tratta di una distinzione che il professionista deve tenere ben presente nella valutazione delle singole fattispecie pregresse.
L’incentivo è di notevole impatto: il contribuente che entra nel regime e sceglie di portare alla luce il proprio passato fiscale, con una comunicazione completa e verificabile, ottiene la certezza che quelle fattispecie non potranno generare contestazioni sanzionatorie né – nei limiti sopra descritti – conseguenze penali. L’effetto premiale, tuttavia, non copre le somme dovute a titolo di imposta: se dalla comunicazione emerge un debito tributario, il contribuente è tenuto al versamento, con la possibilità di rateizzazione introdotta dal correttivo. Il meccanismo opera dunque come una «voluntary disclosure fiscale» all’interno del sistema del TCF: il contribuente rinuncia alla possibilità di non comunicare il rischio – con la speranza che non venga scoperto – e in cambio ottiene la certezza di non subire sanzioni e conseguenze penali. La rateazione in 20 rate trimestrali rende la regolarizzazione finanziariamente sostenibile anche per importi significativi.
ATTENZIONE
Gli effetti premiali non operano in presenza di condotte simulatorie o fraudolente. In particolare: sul piano amministrativo, l’esclusione riguarda le violazioni caratterizzate da condotte tali da pregiudicare il reciproco affidamento; sul piano penale, l’esclusione si estende anche alle violazioni dipendenti dall’indicazione nelle dichiarazioni annuali di elementi passivi inesistenti. In tali casi continua ad applicarsi il regime ordinario di responsabilità. Il perimetro dell’esclusione è definito dalla natura della condotta e, per il piano penale, anche dalla natura della violazione: un rischio di modesto impatto economico, se collegato a una condotta fraudolenta o a elementi passivi inesistenti in dichiarazione, resta fuori dal sistema premiale.
5) Il quadro d’insieme: più che una sanatoria, un incentivo strutturale
La disciplina dei rischi pregressi introdotta dal correttivo Omnibus non configura una sanatoria isolata. Si inserisce in un percorso di progressivo rafforzamento del rapporto di cooperazione tra fisco e contribuente, in cui la trasparenza e la completezza della disclosure sono premiate non come gesto di buona volontà, ma come presupposto per il funzionamento di un sistema strutturato di gestione del rischio fiscale. La possibilità di regolarizzare il passato acquista significato pieno solo all’interno di un TCF operativo, certificato e monitorato.
Per il professionista, la gestione della comunicazione dei rischi pregressi rappresenta un’attività ad alta intensità consulenziale: richiede l’analisi approfondita delle annualità precedenti, l’identificazione dei rischi meritevoli di disclosure, la valutazione dell’opportunità di comunicare in rapporto ai benefici attesi e ai costi connessi, la predisposizione della documentazione nel rispetto dei requisiti formali e sostanziali e la gestione della fase di interlocuzione con l’Agenzia. Un ambito in cui la competenza fiscale si coniuga con la sensibilità strategica.
L’art. 16, comma 3, del correttivo Omnibus stabilisce che le disposizioni di cui ai commi 1 e 2, lettere a) e b), si applicano alle comunicazioni di rischi fiscali effettuate a partire dalla data di entrata in vigore del decreto: una norma di decorrenza che delimita con precisione il momento a partire dal quale il nuovo meccanismo diventa operativo, senza effetti retroattivi sulle comunicazioni già effettuate sotto il regime previgente.
Il coordinamento con i Testi Unici
Merita segnalare che il medesimo correttivo Omnibus ha provveduto al coordinamento della nuova disciplina con il Testo Unico delle disposizioni legislative in materia di adempimenti e accertamento, di cui al D.Lgs. 5 agosto 2026, n. 141, destinato a entrare in vigore dal 1° gennaio 2027.
L’art. 16, comma 2, del D.Lgs. 148/2026 ha infatti replicato le medesime disposizioni in materia di rateazione e di comunicazione dei rischi pregressi rispettivamente nell’art. 146, comma 5, e nell’art. 149 del predetto Testo Unico, inserendo in quest’ultimo i nuovi commi 2-bis, 2-ter e 2-quater di contenuto analogo a quelli introdotti nell’art. 7-bis del D.Lgs. 128/2015. Il rilievo pratico di tale coordinamento è duplice: da un lato, assicura la continuità della disciplina nel passaggio al nuovo assetto normativo; dall’altro, comporta che dal 2027 i riferimenti sanzionatori siano quelli del Testo Unico delle sanzioni tributarie (art. 69-tricies ter del D.Lgs. 5 novembre 2024, n. 173) e del Testo Unico in materia di versamenti e riscossione (art. 97 del D.Lgs. 24 marzo 2025, n. 33), in luogo dei corrispondenti artt. 13 del D.Lgs. 471/1997 e 20 del D.P.R. 602/1973.
La proroga del termine per la certificazione del TCF (art. 17)
Nell’ambito del medesimo intervento normativo, l’art. 17 del D.Lgs. 148/2026 ha disposto il differimento dal 30 settembre 2026 al 31 dicembre 2026 del termine per il completamento della certificazione del sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale ai fini dell’ammissione al regime di adempimento collaborativo. La modifica è stata operata sull’art. 14, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 2025, n. 192, e, per le ragioni di coordinamento già illustrate, sull’art. 148, comma 2, del Testo Unico adempimenti (D.Lgs. 141/2026). La proroga riguarda, in particolare, i contribuenti che hanno presentato istanza di ammissione alla cooperative compliance negli anni 2024 e 2025.
La proroga assume rilievo sistematico ai fini dell’istituto qui esaminato. La certificazione del TCF costituisce, infatti, il presupposto per l’ammissione alla cooperative compliance e, nel caso del regime opzionale, per l’avvio della verifica sul riscontro dei requisiti di validità dalla cui notifica decorre il termine di 120 giorni per la comunicazione dei rischi pregressi. Il differimento del termine per la certificazione produce pertanto un effetto indiretto sulla tempistica della disclosure: i contribuenti che completano la certificazione nel periodo compreso tra il 1° ottobre e il 31 dicembre 2026 dispongono di una finestra temporale più ampia per la preparazione della comunicazione, pur restando fermo il termine improrogabile di 120 giorni dal provvedimento di ammissione o dall’esito della verifica.
BOX OPERATIVO – Comunicazione rischi pregressi: quadro di sintesi
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VOCE |
DESCRIZIONE |
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Adempimento collaborativo |
Comma 3-ter art. 6 D.Lgs. 128/2015, come integrato dall’art. 16, comma 1, lett. a), D.Lgs. 148/2026. Termine: 120 gg dalla notifica ammissione. Contenuto: elementi ex art. 4, co. 1, D.M. 15.6.2016 + esposizione comportamento adottato.
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Regime opzionale |
Nuovi commi 2-bis, 2-ter, 2-quater art. 7-bis D.Lgs. 128/2015, introdotti dall’art. 16, comma 1, lett. b), D.Lgs. 148/2026. Termine: 120 gg dalla notifica esito verifica requisiti. Contenuto: elementi ex art. 3, co. 1, D.Lgs. 156/2015 + esposizione comportamento. |
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Condizioni |
Comunicazione esauriente; assenza di formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche, accertamento o indagini penali sui rischi comunicati; rispetto del termine di 120 gg. |
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Effetti premiali
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Disapplicazione integrale sanzioni amministrative (escluse condotte simulatorie o fraudolente tali da pregiudicare il reciproco affidamento); non punibilità ex art. 4 D.Lgs. 74/2000 e esclusione notizia di reato ex art. 331 c.p.p. (escluse anche condotte dipendenti da elementi passivi inesistenti in dichiarazione). Escluse in ogni caso condotte simulatorie o fraudolente. |
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Pagamento |
Somme dovute in unica soluzione o max 20 rate trimestrali. Prima rata entro 60 gg da notifica risposta. Interessi sulle rate successive dal giorno dopo il termine di versamento della prima rata. Decadenza per mancato pagamento di una rata entro il termine di pagamento della rata successiva: iscrizione a ruolo + sanzione ex art. 13, co. 1, D.Lgs. 471/1997 aumentata della metà sul residuo imposta + interessi ex art. 20 D.P.R. 602/1973 dal pagamento della prima rata. Cartella entro 31/12 del 3° anno successivo. |
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Competenza |
Adempimento collaborativo: Direzione specialistica adempimento collaborativo. Regime opzionale: medesima Direzione specialistica (novità del D.Lgs. 148/2026).
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Certificazione TCF |
Termine per la certificazione del sistema di controllo del rischio fiscale ai fini dell’ammissione alla cooperative compliance: 31 dicembre 2026 (art. 17 D.Lgs. 148/2026, che modifica l’art. 14, co. 2, D.Lgs. 192/2025). Termine originario: 30 settembre 2026. |
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Coordinamento T.U. |
Le medesime disposizioni sono recepite negli artt. 146, co. 5, e 149 del T.U. Adempimenti (D.Lgs. 141/2026), in vigore dal 1° gennaio 2027 (art. 16, co. 2, D.Lgs. 148/2026). Riferimenti sanzionatori nel T.U.: art. 69-tricies ter D.Lgs. 173/2024; interessi: art. 97 D.Lgs. 33/2025. |
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Decorrenza
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Comunicazioni effettuate dalla data di entrata in vigore del D.Lgs. 148/2026, ossia dal 12 agosto 2026 (art. 16, co. 3). Pubblicazione in G.U. 11 agosto 2026, n. 185, S.O. n. 30/L. |
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