Con la sentenza n. 153 del 24 luglio 2026, la Corte Costituzionale ha affrontato uno dei nodi più delicati nel rapporto tra esclusione dall’IRAP delle persone fisiche professioniste e posizione delle associazioni professionali e degli studi associati. La pronuncia, resa nella forma della sentenza interpretativa di rigetto, ha fornito una rilettura, conforme agli artt. 3, 53 e 41 della Costituzione, del combinato disposto degli artt. 1, comma 8, della L. n. 234/2021 e 5, comma 3, lettera c), del TUIR.
La Consulta ha stabilito che la soggettività passiva ai fini IRAP delle associazioni professionali non discende in via automatica dalla loro equiparazione alle società semplici, ma presuppone l’effettivo svolgimento in comune dell’attività professionale.
Ne risultano travolti l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate espresso nella circolare n. 4/E del 2022 e, parzialmente, la stessa giurisprudenza delle Sezioni Unite del 2016: un passaggio destinato a produrre effetti rilevanti ben oltre il caso notarile da cui la questione ha tratto origine.
1) Il quadro normativo e il contrasto alla base della questione di legittimità
L’esclusione dall’IRAP per le persone fisiche e la questione aperta delle forme aggregative
L’art. 1, comma 8, della legge 30 dicembre 2021, n. 234, ha stabilito che, dal periodo d’imposta 2022, l’imposta regionale sulle attività produttive non è più dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali ed esercenti arti e professioni di cui alle lettere b) e c) del comma 1 dell’art. 3 del D.Lgs. n. 446 del 1997. La finalità dichiarata era duplice: alleggerire il carico fiscale sui lavoratori autonomi e porre fine alla complessa – e spesso incerta – verifica caso per caso della sussistenza del presupposto dell’autonoma organizzazione.
La stessa Corte Costituzionale, nella sentenza n. 21 del 2024, ha inquadrato questo intervento in una tendenza legislativa orientata al graduale ridimensionamento dell’ambito applicativo del tributo. Sin dalla sentenza n. 156 del 2001, del resto, la Consulta aveva escluso che l’elemento organizzativo fosse connaturato all’attività di lavoro autonomo, aprendo la strada a un lungo e tormentato filone di contenzioso sull’accertamento in concreto di tale requisito.
Se per chi esercita individualmente l’effetto è stato immediato e pacifico, la situazione è rimasta irrisolta per i professionisti che operano all’interno di studi associati o associazioni professionali. L’art. 5, comma 3, lettera c), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, dispone che le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate, ai fini delle imposte sui redditi, alle società semplici. Per effetto del rinvio operato dall’art. 3, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 446/1997, le società semplici figurano tra i soggetti passivi dell’IRAP. Va segnalato che la sentenza n. 153/2026 fa peraltro riferimento, in un passaggio, al comma 2 della medesima disposizione. Da tale equiparazione discendeva il ragionamento – sostenuto dall’Agenzia delle Entrate con la circolare 18 febbraio 2022, n. 4/E – per cui anche le associazioni professionali resterebbero attratte nel perimetro impositivo del tributo regionale.
Questo orientamento trovava appoggio nella giurisprudenza delle Sezioni Unite della Cassazione che, con le sentenze del 14 aprile 2016, nn. 7371 e 7291, avevano statuito che per le associazioni professionali l’attività esercitata costituisce in ogni caso presupposto d’imposta, rendendo irrilevante ogni accertamento circa la sussistenza dell’autonoma organizzazione.
Le successive ordinanze della Sezione tributaria n. 39578 del 2021 e n. 13129 del 2022 avevano tuttavia aperto una breccia, ammettendo la possibilità per l’associazione di dimostrare che nessuna attività fosse stata concretamente svolta in forma associata, pur mantenendo l’onere probatorio in capo al contribuente.
2) L’ordinanza della CGT di Firenze e il rinvio alla Consulta
In tale contesto si colloca l’ordinanza della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Firenze, sezione 1, del 17 novembre 2025, con la quale è stata sollevata questione di legittimità costituzionale del combinato disposto degli artt. 1, comma 8, della L. n. 234/2021 e 5, comma 3, lettera c), del TUIR, in riferimento agli artt. 3, 53 e 41 della Costituzione. Il caso riguardava un’associazione professionale tra notai che aveva richiesto il rimborso dell’IRAP versata per il 2022, invocando la natura spiccatamente personale della funzione notarile. Il giudice fiorentino, ritenendo vincolante l’equiparazione normativa, ha ravvisato un contrasto con il principio di eguaglianza tributaria, osservando che due situazioni identiche sotto il profilo sostanziale – l’attività notarile svolta individualmente e quella esercitata all’interno di un’associazione – ricevevano un trattamento fiscale radicalmente diverso. Il rimettente ha inoltre evocato la lesione della libertà di iniziativa economica ex art. 41 Cost., reputando che l’imposizione disincentivasse le aggregazioni tra professionisti.
Nel giudizio si è inserito, in veste di amicus curiae ammesso con decreto presidenziale del 4 maggio 2026, il Consiglio Nazionale del Notariato, il quale ha sostenuto la fondatezza della questione, evidenziando come l’art. 82 della L. n. 89/1913 consenta le associazioni tra notai esclusivamente al fine di condividere e ripartire i proventi, senza che ciò possa mai configurare l’esercizio in comune della funzione pubblica.
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3) I principi della sentenza n. 153/2026 e l’interpretazione adeguatrice della Consulta
Il superamento dell’automatismo e il criterio dell’effettiva condivisione dell’attività
Con la sentenza n. 153, depositata il 24 luglio 2026, la Corte Costituzionale ha dichiarato le questioni non fondate, percorrendo la via della sentenza interpretativa di rigetto: le disposizioni censurate sono state salvate attraverso una lettura che la Consulta ha definito conforme ai parametri costituzionali evocati dal rimettente.
Il perno della motivazione risiede nella qualificazione come erroneo dell’assunto interpretativo dal quale partiva il giudice a quo. La Corte ha osservato che il TUIR, nel disporre l’equiparazione tra associazioni professionali e società semplici, non si limita a richiamare il dato soggettivo della forma associativa, ma esige che la professione sia esercitata «in forma associata». Questa locuzione esprime un requisito sostanziale e non formale: occorre che l’attività professionale sia realmente svolta in modo congiunto dai professionisti, con un grado di integrazione tale da rendere la prestazione riferibile all’organismo collettivo piuttosto che ai singoli componenti.
La Corte ha poi introdotto il concetto della «spersonalizzazione» dell’attività professionale, quale discrimine tra ciò che attrae l’imposizione e ciò che ne resta escluso. L’imposta regionale rileva soltanto quando l’attività si distacca dalla persona fisica e diviene direttamente ascrivibile al soggetto collettivo. È qui che le associazioni professionali si distinguono strutturalmente dalle società e dagli enti: in queste ultime la dimensione collettiva è presunta dal legislatore (art. 2, comma 1, ultimo periodo, D.Lgs. n. 446/1997); nelle associazioni professionali, invece, la «spersonalizzazione» non è affatto inevitabile, potendo l’associazione esaurire la propria funzione in ambiti estranei all’esercizio della professione, come la gestione condivisa dei costi, l’acquisizione di attrezzature o la regolamentazione dei rapporti con il personale di supporto.
Nota bene
Il corretto inquadramento della posizione dello studio associato ai fini IRAP richiede una verifica puntuale delle concrete modalità di svolgimento dell’attività professionale. La mera condivisione di locali, personale ausiliario e beni strumentali non integra, di per sé, l’esercizio in forma associata della professione; al contrario, è la «spersonalizzazione» dell’attività – vale a dire la sua riferibilità diretta al soggetto collettivo anziché al singolo professionista – a costituire l’unico discrimine rilevante ai fini della soggettività passiva.
Il regime dell’apporto misto e il ribaltamento dell’onere della prova
La pronuncia affronta l’ipotesi, di notevole frequenza nella pratica, in cui all’interno della medesima associazione coesistano prestazioni rese individualmente dai singoli professionisti e attività gestite con modalità realmente condivise. La soluzione individuata è la separabilità dei flussi reddituali: il reddito che deriva in via esclusiva dal lavoro personale del singolo associato non soggiace all’IRAP, purché sia adeguatamente distinto da quello generato attraverso l’organizzazione comune.
Di portata almeno equivalente è il passaggio dedicato alla distribuzione dell’onere probatorio. Sino alla pronuncia in esame, il professionista che intendeva sottrarsi all’imposizione doveva farsi carico di dimostrare l’insussistenza dell’esercizio in comune. La Consulta ha ribaltato questa impostazione: poiché l’attività professionale è svolta, di regola, individualmente – e poiché alcune professioni sono riservate, dalle rispettive leggi di settore, alla persona fisica – è l’Amministrazione finanziaria a dover provare che l’attività è stata effettivamente esercitata in forma associata. Si tratta di una riallocazione dell’onere probatorio con implicazioni processuali di primo piano, destinata a condizionare la strategia difensiva di contribuenti e Amministrazione nei contenziosi pendenti e futuri.
4) La tecnica decisoria e la portata vincolante della pronuncia
La scelta della sentenza interpretativa di rigetto non è priva di ricadute applicative. Dichiarando le questioni non fondate «nei sensi di cui in motivazione», la Corte ha offerto un’interpretazione che i giudici di merito sono tenuti a seguire per evitare di incorrere negli stessi profili di illegittimità che la Consulta ha ritenuto superabili solo attraverso quella specifica chiave di lettura. In prospettiva, anche l’Agenzia delle Entrate dovrebbe riconsiderare l’indirizzo della circolare n. 4/E del 2022, ormai difficilmente compatibile con la ricostruzione offerta dal giudice delle leggi.
La Corte ha peraltro accompagnato la propria apertura con un monito antielusivo. Richiamando la sentenza n. 137 del 2025 e il principio di leale collaborazione fondato sul pactum unionis, ha avvertito che l’interpretazione adottata non deve offrire copertura a condotte strumentali dei contribuenti volte ad atteggiarsi artificiosamente come esercenti in forma individuale. Il dovere di correttezza si impone bilateralmente: al contribuente, che deve rendere dichiarazioni veritiere e cooperare con l’Amministrazione; al Fisco, che deve motivare adeguatamente ogni contestazione circa la natura effettivamente associata dell’attività.
Oltre le associazioni notarili: la portata generale dei principi enunciati
Per quanto la questione sia stata sollevata con riferimento alle sole associazioni tra notai, la motivazione della sentenza n. 153/2026 dispiega una valenza sistematica di ampio respiro. I principi enunciati – il criterio dell’effettività, il requisito della «spersonalizzazione», il ribaltamento dell’onere probatorio – sono formulati in termini generali, applicabili a qualsiasi associazione professionale o studio associato.
Per le associazioni notarili, la Consulta ha affermato che esse «difettano, di regola, del requisito dell’effettivo svolgimento in forma associata» e non costituiscono un soggetto di imposta diverso dai singoli notai associati. La ragione risiede nei tratti peculiari della funzione notarile – la terzietà, la doverosità del ministero, il controllo di legalità, la competenza territoriale – ulteriormente rafforzati dall’art. 82 della L. n. 89/1913, che limita le associazioni tra notai alla sola condivisione e ripartizione dei proventi.
Il ragionamento è agevolmente estensibile alle altre professioni intellettuali: per gli studi associati nei quali i singoli professionisti conservino la titolarità dei mandati, la responsabilità esclusiva nei confronti dei clienti e il pieno governo della prestazione, servendosi dell’associazione unicamente per la gestione condivisa dei costi e delle strutture di supporto, l’esclusione dall’IRAP trova fondamento nei medesimi principi.
5) Le ricadute operative per i professionisti e gli studi associati – carica la check list operativa
Lo studio associato che intenda far valere l’esclusione dall’IRAP deve predisporre e conservare un’adeguata documentazione attestante l’esercizio individuale della professione da parte dei singoli associati. In particolare, occorre verificare che i mandati professionali risultino conferiti al singolo professionista e non allo studio; che la fatturazione sia separata in capo a ciascun associato; che gli atti, i pareri e le comunicazioni ai clienti siano firmati individualmente. Per gli studi a composizione mista è indispensabile la separazione contabile dei flussi reddituali tra attività individuale e attività svolta in forma integrata.
Istanze di rimborso e documentazione dell’esercizio individuale
Sul versante delle annualità pregresse, gli studi associati che abbiano versato l’IRAP dal 2022 in poi possono fondatamente valutare la presentazione di istanze di rimborso, nel rispetto del termine di decadenza di quarantotto mesi dal versamento, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, richiamato per l’IRAP dall’art. 25 del D.Lgs. n. 446/1997. Va peraltro considerato che, ove si ritenga il presupposto restitutorio sorto con la pronuncia della Consulta, potrebbe trovare applicazione il diverso termine biennale di cui all’art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992. La prospettiva di successo dipende dalla capacità del contribuente di fornire evidenza circa le modalità di effettivo svolgimento dell’attività nel periodo di riferimento.
Profili critici e possibili sviluppi
Va evidenziato che la Corte non ha individuato parametri oggettivi e predeterminati per tracciare il confine tra esercizio individuale e esercizio associato, affidando la relativa valutazione alle circostanze del caso concreto accertate dal giudice di merito. Tale approccio, se garantisce flessibilità, potrebbe alimentare un contenzioso diffuso, incentrato sulla ricostruzione fattuale delle dinamiche operative interne allo studio.
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Considerazioni conclusive
La sentenza n. 153/2026 rappresenta un passaggio di sistema nell’applicazione dell’IRAP alle professioni intellettuali organizzate in forma associativa.
La Consulta ha sganciato la soggettività passiva dall’automatismo dell’equiparazione formale, ancorandola alla verifica dell’effettiva condivisione dell’esercizio professionale, ossia al ricorrere di quel fenomeno di «spersonalizzazione» che solo giustifica l’imposizione nei confronti dell’organismo collettivo.
Per gli studi in cui i singoli associati operino in piena autonomia funzionale, la pronuncia apre uno spazio concreto di esclusione dal tributo regionale, condizionato alla capacità di documentare adeguatamente le modalità di svolgimento dell’attività.
Il confronto si sposterà, prevedibilmente, sul terreno della prova: un terreno sul quale il professionista parte ora da una posizione più solida, ma nel quale l’assenza di criteri legislativamente predeterminati lascia ampi margini di incertezza. Un intervento normativo che traduca in disposizioni di legge i principi espressi dalla Corte sarebbe il naturale (e auspicabile) completamento del percorso avviato con questa pronuncia.
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