Con la Circolare n. 6/E del 2026 il TCF opzionale si consolida come opportunità concreta anche per fondazioni, ETS e altri enti non commerciali alle prese con la nuova fiscalità del Terzo settore
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1) Tax control framework contro i rischi fiscali anche nel terzo settore
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L’adozione di un Tax control framework (TCF) opzionale, prevista dall’articolo 7-bis del D.Lgs. 128/2015, offre ai contribuenti privi dei requisiti dimensionali per l’adempimento collaborativo la possibilità di dotarsi di un sistema strutturato di governo del rischio fiscale. La Circolare n. 6/E del 6 agosto 2026 consolida il quadro applicativo dell’istituto, valorizzandone la portata come autonomo modello organizzativo. Il nuovo regime fiscale degli enti del Terzo settore, operativo dal 1° gennaio 2026, impone agli ETS iscritti al RUNTS un confronto più complesso con la variabile tributaria. L’articolo esamina le ragioni per cui il TCF può costituire un efficace presidio della compliance anche per gli enti non commerciali che esercitano attività economiche. |
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2) Premessa
Il rapporto tra contribuenti e amministrazione finanziaria attraversa una fase di ridefinizione profonda, nella quale la prevenzione delle controversie tende a sostituirsi alla logica della contestazione successiva. La costruzione di un sistema tributario fondato sulla cooperazione anticipata rappresenta il filo conduttore della riforma avviata con la legge delega 9 agosto 2023, n. 111 e tradotta nei decreti legislativi 30 dicembre 2023, n. 221 e 5 agosto 2024, n. 108, fino al decreto legislativo 7 agosto 2026, n. 148 (cosiddetto correttivo omnibus), in vigore dal 12 agosto 2026.
Al centro di questa architettura si colloca il Tax control framework (di seguito, TCF), ossia quel complesso organizzato e documentato di procedure, responsabilità e meccanismi di verifica attraverso cui un’organizzazione identifica, misura, gestisce e monitora i propri rischi fiscali. La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 6/E, pubblicata il 6 agosto 2026, ha offerto un inquadramento sistematico dell’istituto nella sua configurazione riformata, confermandone il ruolo di perno della nuova compliance tributaria.
In parallelo, il panorama tributario degli enti non commerciali ha conosciuto una trasformazione incisiva. Dal 1° gennaio 2026 è operativo il Titolo X del Codice del Terzo settore (D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117), la cui Circolare applicativa n. 1/E del 19 febbraio 2026 ha chiarito un impianto normativo che accresce significativamente la complessità della gestione fiscale per gli enti iscritti al Registro unico nazionale del Terzo settore (RUNTS).
In questo contesto, appare meritevole di approfondimento la possibilità che il TCF – strumento nato per le imprese di rilevanti dimensioni – trovi applicazione anche con riferimento agli enti non commerciali che, accanto alla missione istituzionale, svolgono operazioni a contenuto economico.
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3) Il TCF dopo la riforma: architettura e chiarimenti della Circolare n. 6/E del 2026
La riforma dell’adempimento collaborativo ha impresso al TCF una fisionomia più definita. L’impianto normativo del D.Lgs. 128/2015, come novellato dai decreti delegati, individua quattro componenti essenziali:
- la formalizzazione di una strategia fiscale approvata dagli organi di vertice;
- un ambiente di controllo con attribuzione chiara di ruoli e responsabilità, in capo a un Tax risk officer (TRO) dotato di autonomia e competenze adeguate;
- una mappa dei processi e dei rischi fiscali, articolata per tipologia – interpretativo e di adempimento – e corredata dei relativi presidi;
- meccanismi periodici di monitoraggio e verifica dell’efficacia dei controlli, mediante test of design e test of effectiveness.
Elemento qualificante della riforma è l’obbligo di certificazione del sistema, affidato a professionisti indipendenti iscritti agli albi dei dottori commercialisti o degli avvocati, nel rispetto delle modalità stabilite dal decreto interministeriale 12 novembre 2024, n. 212 e dalle Linee Guida approvate con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. n. 5320/2025 del 10 gennaio 2025. La certificazione non attesta l’inesistenza di rischi, bensì verifica che l’organizzazione abbia strutturato processi idonei a garantire una ragionevole gestione consapevole delle criticità fiscali. Il termine per la prima attestazione di efficacia operativa è stato prorogato al 31 dicembre 2026 dall’articolo 17 del D.Lgs. 148/2026.
La Circolare n. 6/E del 2026 ha chiarito il tema dell’integrazione tra presidi fiscali e contabili: per i soggetti che adottano sistemi conformi alla legge n. 262/2005 o al Sarbanes-Oxley Act, il TRO (Tax Risk Officer) può avvalersi delle risultanze dei test già effettuati in ambito contabile, evitando duplicazioni; per i soggetti privi di tali strutture, occorre comunque garantire la solidità del dato contabile attraverso un set di controlli proporzionato alla complessità dell’attività.
Le soglie di accesso al regime di cooperative compliance seguono una traiettoria discendente: 750 milioni di euro dal 2024, 500 milioni dal 2026 e 100 milioni dal 2028. La riforma ha inoltre ammesso l’accesso per le società appartenenti a un gruppo di imprese, individuato secondo i criteri dell’articolo 2359 del codice civile, purché nel gruppo sia presente un soggetto dotato dei requisiti dimensionali e risulti operativo un TCF integrato e certificato. Dal 1° aprile 2026, la Direzione specialistica Adempimento collaborativo dell’Agenzia, con sedi a Roma e Milano, opera come interfaccia unica per i contribuenti aderenti. Il recente D.Lgs. 148/2026 ha ulteriormente potenziato il regime, consentendo la comunicazione spontanea di rischi fiscali relativi a periodi anteriori all’ingresso e la rateizzazione delle somme dovute in venti rate trimestrali (articolo 16).
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4) Il TCF opzionale: un modello autonomo di gestione del rischio fiscale
Al di fuori del perimetro dell’adempimento collaborativo, l’articolo 7-bis del D.Lgs. 128/2015 – inserito dal D.Lgs. 221/2023 e integrato dal D.Lgs. 108/2024 – ha istituito un regime opzionale che consente a qualsiasi contribuente, senza vincoli dimensionali, di adottare un TCF certificato e di accedere a benefici calibrati sull’impegno assunto.
L’istituto non configura una versione ridotta della cooperative compliance. Si tratta di un modello autonomo che condivide il presupposto oggettivo – l’implementazione di un sistema conforme all’articolo 4 del D.Lgs. 128/2015 e alle Linee Guida – ma presenta un’interlocuzione meno intensa con l’amministrazione e un perimetro diverso dei benefici. Il D.M. 9 luglio 2025 ne ha disciplinato i presupposti operativi; il modello per l’esercizio dell’opzione è stato approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 3 febbraio 2026, n. 42022.
I vantaggi premiali sono significativi. La disapplicazione integrale delle sanzioni amministrative opera per i rischi segnalati mediante interpello ammissibile, a condizione che la condotta del contribuente risulti conforme a quanto comunicato e non ricorrano condotte fraudolente o simulatorie. Le medesime fattispecie beneficiano dell’esclusione della rilevanza penale con riferimento al reato di dichiarazione infedele previsto dall’articolo 4 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 – la cui disciplina confluirà, dal 1° gennaio 2027, nell’articolo 76 del Testo unico delle sanzioni tributarie di cui al D.Lgs. 5 novembre 2024, n. 173. L’opzione ha durata biennale, è irrevocabile e si rinnova automaticamente per ulteriori due esercizi salvo espressa revoca.
La valenza dello strumento supera il piano strettamente sanzionatorio: sul versante gestionale, favorisce un approccio metodico alla variabile fiscale; sul piano reputazionale, qualifica la governance nei confronti di finanziatori, partner istituzionali e stakeholder; nelle operazioni straordinarie, facilita la quantificazione delle esposizioni fiscali potenziali.
La nuova fiscalità del Terzo settore: complessità crescente e rischi fiscali
Il quadro tributario degli ETS ha subito un mutamento radicale con l’entrata in vigore, dal 1 gennaio 2026, delle disposizioni del Titolo X del Codice del Terzo settore, la cui operatività era stata differita in attesa della comfort letter della Commissione europea, pervenuta nel marzo 2025.
L’articolo 79 del D.Lgs. 117/2017 introduce il test di non commercialità, fondato sulla relazione tra ricavi e costi delle attività di interesse generale individuate dall’articolo 5 del medesimo decreto. Un’attività conserva la natura non commerciale quando i corrispettivi non eccedono i costi effettivi, con un margine di tolleranza del sei per cento per ciascun periodo d’imposta e per non oltre tre esercizi consecutivi. Il superamento di tali parametri determina la riqualificazione dell’attività, con conseguenze rilevanti sulla determinazione del reddito.
La complessità della gestione fiscale risulta amplificata dalla coesistenza, nel medesimo ente, di attività non commerciali, attività diverse a carattere secondario disciplinate dall’articolo 6, attività propriamente commerciali e operazioni di raccolta fondi, ciascuna sottoposta a regole differenziate.
Gli ETS non commerciali possono optare per il regime forfettario dell’articolo 80, con coefficienti di redditività più favorevoli rispetto all’articolo 145 del TUIR; per le organizzazioni di volontariato e le associazioni di promozione sociale opera il regime agevolato dell’articolo 86.
La corretta allocazione dei costi tra sfera istituzionale e commerciale, la verifica periodica dei parametri di non commercialità, la gestione degli obblighi IVA connessi alle attività economiche e il monitoraggio delle soglie dei regimi forfettari configurano un insieme di adempimenti la cui complessità è ormai paragonabile a quella degli operatori economici ordinari. A tale quadro si aggiunge il chiarimento introdotto dall’articolo 30 del D.Lgs. 148/2026, che disciplina il regime IRAP applicabile agli ETS diversi dalle imprese sociali mediante il nuovo articolo 82-bis del Codice del Terzo settore.
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⚠ Attenzione
La perdita della qualifica di ente non commerciale – anche per il solo superamento dei parametri quantitativi dell’articolo 79 del Codice del Terzo settore – comporta la piena applicazione delle regole di determinazione del reddito d’impresa ai fini IRES, con effetti significativi sull’intero assetto tributario dell’ente. |
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5) Il TCF come strumento per gli enti non commerciali
Se la necessità di presidiare la variabile fiscale si misura sulla complessità dell’attività e sulla rilevanza delle norme applicabili – e non sulla veste giuridica del soggetto – risulta difficile giustificare l’esclusione degli enti non commerciali dall’orizzonte applicativo del TCF.
Fondazioni di origine bancaria, ETS di rilevanti dimensioni, enti ecclesiastici che gestiscono strutture sanitarie o educative, università non statali, enti di ricerca: numerosi soggetti generano flussi economici significativi e si confrontano con obblighi tributari analoghi a quelli delle imprese. Il nuovo regime fiscale degli ETS, con la pluralità di regimi applicabili e il test di non commercialità, ha ulteriormente avvicinato il profilo di rischio di questi enti a quello degli operatori economici.
Un TCF adottato da un ente non commerciale consentirebbe una mappatura sistematica dei rischi specifici del settore: qualificazione delle attività ai fini del test dell’articolo 79, imputazione dei componenti reddituali tra sfera istituzionale e commerciale, gestione delle agevolazioni IVA, monitoraggio delle soglie dei regimi forfettari, verifica della legittimità delle decommercializzazioni. Parallelamente, la formalizzazione di procedure e responsabilità garantirebbe la tracciabilità delle scelte fiscali in un contesto normativo di recente introduzione e non ancora consolidato sul piano interpretativo.
Il collegamento con l’articolo 2086, secondo comma, del codice civile assume un significato specifico: per gli enti che svolgono operazioni economiche in forma organizzata, il rischio fiscale rientra nel perimetro dei rischi che l’assetto organizzativo deve intercettare e governare. Il parallelismo con i modelli ai sensi del D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231, arricchisce la prospettiva, considerato che il catalogo dei reati presupposto include fattispecie tributarie qualificate.
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✓ Cosa fare L’ente non commerciale che intenda avviare un percorso di implementazione del TCF può procedere per fasi: (i) approvazione di una strategia fiscale da parte dell’organo di amministrazione; (ii) individuazione di un responsabile del rischio fiscale con competenze adeguate; (iii) mappatura dei processi con impatto tributario e dei relativi rischi, con particolare riguardo alle aree di confine tra attività istituzionale e commerciale; (iv) definizione dei presidi di controllo; (v) attivazione di un sistema di monitoraggio periodico. |
Verso una codificazione esplicita: le ragioni di un intervento legislativo
La disciplina vigente dell’articolo 7-bis si rivolge ai «contribuenti» che intendono avvalersi del regime opzionale: qualifica che spetta anche agli enti non commerciali per le attività produttive di reddito. Non è dunque la titolarità soggettiva a costituire un ostacolo, quanto piuttosto l’assenza di un riconoscimento esplicito che confermi la piena compatibilità dell’istituto con le peculiarità di tali soggetti.
Un intervento legislativo produrrebbe tre effetti significativi. Il primo: dissipare ogni incertezza sulla legittimità dell’opzione esercitata da un ente non commerciale. Il secondo: individuare parametri dimensionali diversi da ricavi e volume d’affari, che per tali soggetti non esprimono la reale dimensione operativa né la rilevanza sociale – si pensi a un ente che gestisce un patrimonio immobiliare destinato ad attività istituzionali e genera flussi economici rilevanti da attività accessorie, ma presenta ricavi contenuti rispetto al volume complessivo delle operazioni. Il terzo: aprire l’accesso al regime di adempimento collaborativo anche per enti che, per dimensioni e complessità organizzativa, giustificherebbero un rapporto di interlocuzione preventiva con il Fisco analogo a quello previsto per le imprese.
In attesa di tale evoluzione normativa, nulla impedisce agli enti non commerciali di avviare sin da ora un percorso di implementazione di un sistema di governo del rischio fiscale ispirato ai principi del TCF, valorizzandone le componenti organizzative e gestionali indipendentemente dall’esercizio dell’opzione formale.
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Check-list operativa Implementazione del TCF negli enti non commerciali |
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Fase 1 Analisi preliminare
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Verifica soggettiva: accertarsi che l’ente svolga attività commerciale soggetta a obblighi tributari. Analisi dimensionale: valutare la rilevanza economica delle attività commerciali e la complessità della struttura organizzativa. Ricognizione normativa: mappare la disciplina tributaria applicabile, con particolare riguardo al Titolo X del CTS (artt. 79-89 D.Lgs. 117/2017) e alla Circolare n. 1/E/2026. |
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Fase 2 Strategia fiscale |
Approvazione della strategia: sottoporre all’organo di amministrazione un documento formale che definisca la propensione al rischio fiscale dell’ente e gli obiettivi di compliance.
Individuazione del TRO: designare un responsabile del rischio fiscale dotato di competenze adeguate e di autonomia operativa. |
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Fase 3 Mappatura rischi |
Processi rilevanti: censire i processi con impatto tributario, con particolare riguardo alle aree di confine tra attività istituzionale e commerciale. Rischi specifici: identificare i rischi di adempimento e i rischi interpretativi tipici del settore (qualificazione delle attività, test di non commercialità, decommercializzazioni, agevolazioni IVA, soglie forfettarie). Presidi di controllo: associare a ciascun rischio i controlli esistenti o da implementare.
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Fase 4 Controlli e testing |
Formalizzazione: documentare i flussi operativi, le responsabilità e le procedure di controllo in modo tracciabile. Verifica di disegno (ToD): valutare se i controlli previsti sono idonei a intercettare i rischi mappati. Verifica di efficacia (ToE): testare periodicamente il funzionamento effettivo dei presidi adottati. |
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Fase 5 Monitoraggio
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Reporting periodico: strutturare un flusso informativo verso l’organo di amministrazione sullo stato dei rischi e sull’esito dei controlli. Aggiornamento: adeguare la mappa dei rischi alle evoluzioni normative e interpretative, in particolare nel primo triennio di applicazione del nuovo regime fiscale degli ETS. |
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Fase 6 Valutazione opzione art. 7-bis |
Analisi di convenienza: valutare se sussistono le condizioni per l’esercizio dell’opzione per il regime ex art. 7-bis D.Lgs. 128/2015. Certificazione: in caso di esercizio dell’opzione, attivare il percorso di certificazione del sistema da parte di un professionista indipendente.
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Conclusioni
Le trasformazioni dell’adempimento collaborativo e della fiscalità del Terzo settore convergono verso un medesimo risultato: l’innalzamento della complessità della gestione tributaria e, di conseguenza, della necessità di presidi organizzativi strutturati.
Il TCF opzionale rappresenta un modello la cui utilità trascende il perimetro soggettivo per il quale è stato originariamente concepito. La sua adozione da parte degli enti non commerciali – e in particolare degli ETS che dal 2026 si confrontano con una disciplina fiscale profondamente rinnovata – non risponde a un’esigenza meramente difensiva, ma si inserisce in una più ampia logica di qualificazione della governance e di prevenzione strutturata del rischio.
È auspicabile che il legislatore intervenga per riconoscere espressamente la compatibilità dell’istituto con la natura degli enti non commerciali e per adeguare i criteri di accesso alla specificità del settore, completando così il disegno di una compliance tributaria fondata sulla cooperazione e sulla trasparenza che non conosca limitazioni legate alla sola forma giuridica del contribuente.
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