L’articolo 86, comma 4 del Codice del Terzo Settore (CTS) è una norma di rinvio: chiarisce come gestire il passaggio dal regime ordinario a quello forfettario per le associazioni, con particolare attenzione a due aspetti: i componenti positivi e negativi riferiti ad anni precedenti a quello di entrata nel regime forfettario.
Il legislatore stabilisce che per le APS che scelgono il loro regime speciale, valgono le stesse regole previste per gli altri enti.
1) Nello specifico
1) Chiusura dei sospesi (comma 5 art. 80): il comma 5 dell’articolo 80 impone il principio dell’accelerazione dell’imputazione temporale. Allorché l’associazione abbandoni il regime ordinario, si verifica l’obbligo di riallineamento fiscale. Ciò comporta l’integrale venir meno del beneficio della dilazione temporale precedentemente concesso. Dal punto di vista strettamente operativo, l’ente deve procedere come segue:
- per i componenti positivi residui (es. quote costanti di plusvalenze non ancora tassate), la frazione residua del provento, che secondo l’originario piano di ammortamento fiscale avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito degli esercizi futuri, viene attratta interamente ed istantaneamente nell’ultimo periodo d’imposta regolato dal regime ordinario. Il valore residuo concorre quindi a formare il reddito d’impresa (o il reddito complessivo dell’ente) di tale ultimo esercizio in un’unica soluzione;
- per i componenti negativi residui (es. quote di spese di manutenzione non ancora dedotte), il diritto alla deduzione delle quote residue viene anticipato. L’ente ha l’onere (e il diritto) di portare in deduzione l’intero ammontare rimasto sospeso nel conto economico fiscale dell’ultimo anno di vigenza del regime ordinario, abbattendo la base imponibile di quel medesimo periodo. La ratio dell’istituto risiede nell’incompatibilità strutturale tra i due regimi. I regimi forfettari o determinati in base a coefficienti di redditività prescindono analiticamente dai costi e dai ricavi effettivi (i quali vengono assorbiti forfettariamente).
Se non vi fosse questa norma di chiusura, le quote residue dei componenti positivi sfuggirebbero definitivamente a tassazione (creando un salto d’imposta illegittimo), mentre le quote residue dei componenti negativi non potrebbero più essere dedotte dall’associazione nei periodi successivi, violando il principio di capacità contributiva.
2) Gestione delle perdite (comma 6, art. 80): si garantisce all’APS il diritto acquisito di non perdere il beneficio economico delle perdite subite nel regime precedente (riporto delle perdite). Tuttavia, la concreta modalità di utilizzo di questo beneficio non segue le regole del Terzo Settore, ma si adegua ai limiti quantitativi (80%) e temporali (illimitati) previsti dalla normativa fiscale comune (TUIR).
In sostanza, quando l’associazione operava in regime ordinario, calcolava le tasse in modo analitico (ricavi – costi). Se in un anno i costi superavano i ricavi, si generava una perdita fiscale. Il comma 6 dell’art. 80 stabilisce il principio della continuità: il cambio di regime non cancella il pregresso. La eventuale perdita accumulata resta una posizione giuridica attiva a favore dell’associazione. Non viene azzerata, ma si “trasporta” nel nuovo regime forfettario.
2) In sostanza
Fase A: calcolo del reddito lordo (commi 1 e 2, art. 86). Prima di tutto, l’associazione calcola il suo reddito applicando le percentuali forfettarie previste dalla legge sui ricavi commerciali (ad esempio, il 3% per le APS o l’1% per le ODV). Quello che si ottiene è il reddito determinato ai sensi dei commi 1 e 2, ossia una base imponibile teorica su cui si dovrebbero pagare le tasse.
Fase B: lo scomputo secondo le regole ordinarie (il rinvio al TUIR). A questo punto le perdite precedenti possono essere computate in diminuzione (cioè sottratte) da questo nuovo reddito, attraverso un rinvio recettizio alle regole ordinarie del TUIR (art. 84).
Questo significa che si applicano i due limiti standard previsti per tutte le società:
- limite quantitativo della deducibilità (scomputo parziale all’80%). Le perdite fiscali pregresse possono essere computate in diminuzione del reddito forfettario del periodo d’imposta per un importo non superiore all’80 per cento del reddito medesimo. Ne consegue che una quota pari almeno al 20 per cento della base imponibile netta lorda resterà comunque soggetta a tassazione nel periodo d’imposta di riferimento;
- riporto eccedente e assenza di limiti temporali. La frazione di perdita che non trova capienza entro il limite dell’80 per cento del reddito dell’esercizio non si estingue. Tale eccedenza si qualifica come perdita residua ed è ammessa in deduzione nei periodi d’imposta successivi, senza alcuna preclusione temporale, sino al totale esaurimento della posta stessa.
3) Esempio pratico
Immaginiamo un’APS che passa al forfettario nel 2024:
- nel 2023 (ultimo anno ordinario): deve chiudere tutte le quote residue di plusvalenze che stava rateizzando;
- nel 2024 (regime forfettario):
- 10.000 € di ricavi commerciali;
- il suo reddito imponibile è dunque il 3% di 10.000 € = 300 €;
- l’associazione ha 50 € di perdite residue dal 2022;
- risultato: paga le tasse solo su 250 € (300 – 50).
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